ΚΕΦΑΛΑΙΟ 1

ΠΕΡΙ ΟΜΙΛΩΝ  ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ

1. Έννοιες ομίλου επιχειρήσεων, μητρικής,θυγατρικής και συγγενούς επιχείρησης.

Ένας διαδεδομένος τρόπος ανάπτυξης των σύγχρονων επιχειρήσεων είναι η δημιουργία από αυτές νέων μονάδων , οι οποίες , αν και βρίσκονται υπό τον οικονομικό και τον διοικητικό έλεγχο της ιδρύτριας , χάρη στην πλειοψηφία που κατέχει , έχουν δική τους νομική προσωπικότητα.

Το κάτω από κοινό έλεγχο σχηματιζόμενο πλέγμα νομικά αυτοτελών επιχειρήσεων , το αποκαλούμενο   ό μ ι λ ο ς  , είναι στην ουσία μία ενιαία οικονομική οντότητα, η οποία έχει περιουσία και αποτελέσματα που δεν συμπίπτουν ούτε με αυτά που εμφανίζονται στις οικονομικές καταστάσεις της ιθύνουσας ούτε με αυτά που μπορεί να προκύψουν από έναν απλό συσχετισμό των λογιστικών καταστάσεων κάθε επιχείρησης του ομίλου.

Ως  ό μ ι λ ο ς  ε π ι χ ε ι ρ ή σ ε ω ν   καλείται ένας ενιαίος οικονομικός οργανισμός ο οποίος αποτελείται από αυτοτελείς οικονομικές επιχειρήσεις όπου μια από αυτές τις επιχειρήσεις ( μητρική) ελέγχει τις υπόλοιπες ( θυγατρικές και υποθυγατρικές) .

Δηλαδή , όταν μια επιχείρηση μπορεί να ελέγχει μια άλλη , οι δύο αυτές επιχειρήσεις συνιστούν όμιλο επιχειρήσεων.

Σύμφωνα με το ΔΠΧΑ 10 ΄΄ Ενοποιημένες Οικονομικές Καταστάσεις ΄΄

Όμιλος είναι η μητρική και όλες οι θυγατρικές της .

Έλεγχος είναι η ισχύς να κατευθύνει τις οικονομικές και επιχειρηματικές πολιτικές μιας άλλης επιχείρησης, ώστε να λαμβάνει οφέλη από τις δραστηριότητές της. ( Δ.Π.Χ.Π.3 ,παρ. 19)

 Στο ΔΠΧΑ 10 «Ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις» προσδιορίζεται εννοιολογικά ο όρος «έλεγχος». Αναφέρονται τρεις παράγοντες σχετικά με τον έλεγχο:

·         Εξουσία μιας οικονομικής μονάδας επί μιας άλλης οικονομικής μονάδας, δηλαδή να μπορεί να κατευθύνει τις δραστηριότητες και να απολαμβάνει τις αποδόσεις της. Μπορεί η συμμετοχή να είναι λιγότερη του 51%.

• Έκθεση σε δικαιώματα και μεταβαλλόμενες αποδόσεις από την συμμετοχή.
  • Άσκηση εξουσίας που να επηρεάζει τις αποδόσεις της συμμετοχής.

Κάθε όμιλος επιχειρήσεων αποτελείται από μία μητρική και από μία ή περισσότερες θυγατρικές ή υποθυγατρικές επιχειρήσεις.

 Μητρική ή επικεφαλής ή κορυφαία ή ιθύνουσα του ομίλου καλείται η επιχείρηση η οποία ελέγχει τις υπόλοιπες επιχειρήσεις (θυγατρικές) του ομίλου .

Η μητρική οντότητα ελέγχει τις θυγατρικές του ομίλου , ως ακολούθως:

α) Έχει την πλειοψηφία των δικαιωμάτων ψήφου των μετόχων, εταίρων ή μελών της άλλης οντότητας (θυγατρική οντότητα).

β) Έχει το δικαίωμα να διορίζει ή να παύει την πλειοψηφία των μελών του διοικητικού, διαχειριστικού ή εποπτικού οργάνου της άλλης οντότητας (θυγατρική οντότητα) και είναι ταυτόχρονα μέτοχος, εταίρος ή μέλος αυτής της οντότητας.

γ) Έχει το δικαίωμα να ασκεί κυριαρχική επιρροή στην άλλη οντότητα (θυγατρική οντότητα), της οποίας είναι μέτοχος, εταίρος ή μέλος, είτε βάσει σύμβασης που έχει συνάψει με την οντότητα αυτή είτε βάσει πρόβλεψης του ιδρυτικού εγγράφου ή του καταστατικού της.

δ) Είναι μέτοχος, εταίρος ή μέλος της άλλης οντότητας

και ε) Έχει την εξουσία να ασκεί ή πράγματι ασκεί κυριαρχική επιρροή ή έλεγχο στην άλλη οντότητα (θυγατρική οντότητα).

Η μητρική εταιρία διακρίνεται σε Εταιρία Συμμετοχών ( Holding Company)

 και σε Parent Company.

 Εταιρίες συμμετοχών( Holding Company) θεωρούνται εκείνες που δεν έχουν εμπορική ή παραγωγική δραστηριότητα και η κύρια δραστηριότητά τους συνίσταται στην κατοχή και διαχείριση άλλων επιχειρήσεων . Άμεση συνέπεια αυτής της διαπίστωσης είναι ότι οι εν λόγω επιχειρήσεις δεν θα πρέπει να έχουν κύκλο εργασιών και κατ΄ επέκταση μικτά κέρδη.

Επίσης , θα πρέπει στον ισολογισμό τους να εμφανίζουν υψηλό ποσοστό συμμετοχών , σε σύγκριση με το σύνολο του ενεργητικού τους.

Συνεπώς, βασικό κριτήριο για τον χαρακτηρισμό μιας εταιρίας ως Holding είναι η ύπαρξη ή όχι κύκλου εργασιών.

Παράλληλα , το Δ.Σ. του Χρηματιστηρίου Αξιών Αθηνών έκρινε ότι , ως εταιρίες συμμετοχών μπορούν να θεωρούνται και εκείνες που διαθέτουν παραγωγική δραστηριότητα , η οποία όμως δεν ξεπερνά σε ποσοστό το 20% της δραστηριότητάς που προκύπτει από την διαχείριση άλλων επιχειρήσεων .

Ο όρος Holding δεν είναι νομικός αλλά οικονομικός. Δεν εκφράζει κάποια μορφή εταιρίας , όπως ο όρος Α.Ε. , Ο.Ε. ,Ε.Π.Ε. κ.λ.π ) , αλλά τον οικονομικό χαρακτήρα της εταιρίας ( Ν.Σ.Κ. 410/91) και δεν αποτελεί αντικείμενο μιας συγκεκριμένης φορολογικής ρυθμίσεως .

Parent Company θεωρείται η εταιρεία η οποία συμμετέχει μεν σε άλλες εταιρείες , αλλά και η ίδια ασκεί συγγενή προς αυτές επιχείρηση ( Ν.Σ.Κ. 410/1991).

Θυγατρική ή εξαρτημένη ή ελεγχόμενη επιχείρηση είναι η επιχείρηση που ελέγχεται άμεσα με έναν τουλάχιστον από τους παραπάνω τρόπους από μία ή περισσότερες μητρικές. Οι θυγατρικές εταιρίες ιδρύονται από την μητέρα εταιρία , κεφαλαιοδοτούνται κατά κύριο λόγο από αυτήν , έχουν  επωνυμία παραπλήσια αυτής (μητρικής)  , που είναι δηλωτική της συγγένειάς των και έχουν συνήθως ομοειδές αντικείμενο δραστηριότητας.

Είναι ενδεχόμενο μια θυγατρική επιχείρηση να είναι ταυτόχρονα και μητρική όταν και η ίδια έχει θυγατρική ή θυγατρικές επιχειρήσεις. Στη περίπτωση αυτή, οι τελευταίες θεωρούνται και θυγατρικές της μητρικής και χαρακτηρίζονται ως υποθυγατρικές ή έμμεσες θυγατρικές .

Συγγενής επιχείρηση είναι εκείνη στην οποία η μητρική ( ή θυγατρική σε υποόμιλο) ασκεί σημαντική ή ουσιώδη επιρροή, χωρίς να έχει την πλειοψηφία του κεφαλαίου ή των δικαιωμάτων ψήφου αυτής.

Θεωρείται ότι ασκεί σημαντική ή ουσιώδη επιρροή μία επιχείρηση σε μια άλλη επιχείρηση όταν συμμετέχει στο κεφάλαιό της ή στα δικαιώματα ψήφου της με ποσοστό μεγαλύτερο του 20% και μικρότερο του 50% , χωρίς να ελέγχει τις αποφάσεις της.

Σύμφωνα με το Δ.Λ.Π. 28, συγγενής είναι μια επιχείρηση, στην οποία ο επενδυτής ασκεί ουσιώδη επιρροήκαι η οποία δεν είναι ούτε θυγατρική ούτε κοινοπραξία αυτού .

1.2.   Σκοπός δημιουργίας ομίλων επιχειρήσεων

Ο σκοπός της δημιουργίας ομίλου επιχειρήσεων όταν αυτός δραστηριοποιείται σ΄ όλο το φάσμα της οικονομικής ζωής είναι ε π ι χ ε ι ρ η μ α τ ι κ ό ς , όπου η μητρική επιχείρηση αποκτά συμμετοχές σε άλλες επιχειρήσεις ή η ίδια δημιουργεί θυγατρικές επιχειρήσεις για την εξυπηρέτηση διάφορων επιχειρηματικών σκοπών.

Οι επιχειρήσεις για την αντιμετώπιση του ανταγωνισμού και την καλύτερη λειτουργία τους, εδώ και πολλά χρόνια προσπαθούν να γίνουν όσο το δυνατόν περισσότερο ισχυρές, είτε με τη συγκέντρωση κεφαλαίων είτε με τη συγκέντρωση ή και την εξειδίκευση της παραγωγής, με τελικό σκοπό, όταν επιτύχουν ολοκληρωτική συγκέντρωση, να ελέγξουν την κατανάλωση είτε ως μονοπώλια είτε ως άλλου είδους συγκεντρωτικές οικονομικές μονάδες.

Το φαινόμενο αυτό γίνεται ολοένα και εντονότερο και ειδικά στον 21 αιώνα μας, όπου η επιχείρηση είναι αναγκασμένη να επιβιώσει σ’ ένα περιβάλλον σύγχρονο, εντονότατα επηρεασμένο από τις νέες τεχνολογίες και τις τηλεπικοινωνίες, με πολύ μεγάλο ανταγωνισμό. Είναι αναγκασμένη πλέον η επιχείρηση να κινείται σε μία ανοικτή, σε μία παγκοσμιοποιημένη οικονομία, με όλες τις συνέπειες, είτε θετικές είτε αρνητικές. Για το λόγο αυτόν, ολοένα και περισσότερες επιχειρήσεις προσπαθούν να γίνουν ισχυρότερες μέσω της συνένωσης τους με άλλες.

Παρακολουθούμε συνεχώς να δημιουργούνται ολοένα και περισσότεροι όμιλοι επιχειρήσεων, να γίνονται ολοένα και περισσότερες εξαγορές και συγχωνεύσεις επιχειρήσεων (βιομηχανικών, τραπεζικών ,παροχής υπηρεσιών κ.λ.π.),   με απώτερο σκοπό να έχουν καλύτερο ανταγωνισμό, να μειώσουν τα κόστη τους, να πετύχουν οικονομίες κλίμακας λόγω μαζικών αγορών και γενικά να κατορθώσουν να πετύχουν αυτό που στο μάρκετινγκ αναφέρεται ως συγκριτικό πλεονέκτημα.

Παρατηρούμε ότι οι τραπεζικοί όμιλοι σχηματίζονται από εταιρείες ειδικευμένες σε αντικείμενα συμπληρωματικά ( ασφάλειες , εταιρίες χρηματιστηριακές , διαχειρίσεως αμοιβαίων κεφαλαίων κ.λ.π.) τόσο με το μητρικό ίδρυμα όσο και μεταξύ τους , ώστε να καλύπτουν το συνολικό φάσμα των οικονομικών προϊόντων , χωρίς εσωτερικό ανταγωνισμό και σε παροχή ολοκληρωμένων υπηρεσιών προς τους πελάτες τους.

Οι βιομηχανικοί όμιλοι συγκεντρώνουν την προσοχή τους σε εταιρείες που δραστηριοποιούνται στο κύριο αντικείμενο του ομίλου. Ένας όμιλος μεταλλοβιομηχανίας μπορεί να περιλαμβάνει επιχειρήσεις παραγωγής χάλυβος , χαλκού , αλουμινίων , σωλήνων κ.λ.π.

Μπορεί , όμως, ο σκοπός της δημιουργίας ομίλου επιχειρήσεων να είναι

χ ρ η μ α τ ο ο ι κ ο ν ο μ ι κ ό ς όταν μια επιχείρηση αποκτά συμμετοχές στο κεφάλαιο άλλων επιχειρήσεων , αποβλέποντας αποκλειστικά σε μια επικερδή μακροπρόθεσμη επένδυση των κεφαλαίων της.

1. Ανάγκη κατάρτισης ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων

Οι εταιρείες του ομίλου πραγματοποιούν καθημερινά διάφορες οικονομικές πράξεις , είτε μεταξύ τους , είτε με τρίτους εκτός ομίλου.

Οι μεταξύ των εταιρειών του ομίλου πράξεις επηρεάζουν τους ισολογισμούς και τους λογαριασμούς αποτελεσμάτων χρήσεων των εταιρειών αυτών, με αποτέλεσμα η απλή μεμονωμένη δημοσίευση των ως άνω ετήσιων οικονομικών καταστάσεων να μην παρουσιάζει την σωστή χρηματοοικονομική θέση των επιχειρήσεων αυτών.

Για να θεραπευτεί η παραπάνω ανεπαρκής πληροφόρηση , που παρέχουν οι ιδιαίτερες οικονομικές καταστάσεις των εταιρειών ομίλου , τα διάφορα κράτη νομοθέτησαν διατάξεις για την σύνταξη ενιαίων οικονομικών καταστάσεων του ομίλου, ως εάν οι εταιρείες του ομίλου αποτελούν μια και μόνη επιχείρηση.

Οι παραπάνω ενιαίες οικονομικές καταστάσεις του ομίλου καταρτίζονται με ενοποίηση των επί μέρους ετήσιων οικονομικών καταστάσεων των εταιρειών που περιλαμβάνονται στον όμιλο.

Γι΄ αυτό ονομάζονται και ε ν ο π ο ι η μ έ ν ε ς  χ ρ η μ α τ ο ο ι κ ο ν ο μ ι κ έ ς κ α τ α σ τ ά σ ε ι ς ( Ενοποιημένος Ισολογισμός ή Ενοποιημένη Κατάσταση χρηματοοικονομικής θέσης (Πίνακας), Ενοποιημένη Κατάσταση αποτελεσμάτων (Πίνακας), Ενοποιημένη Κατάσταση μεταβολών καθαρής θέσης (Πίνακας), Ενοποιημένη Κατάσταση χρηματοροών (Πίνακας) και Ενοποιημένο Προσάρτημα ).

Οι λογιστικές ανακολουθίες-αλληλοαναιρέσεις που δημιουργούνται αν δεν καταρτιστούν ενοποιημένες λογιστικές καταστάσεις, αν δηλαδή αρκεστούμε στην κατάρτιση των (ξεχωριστών) ετήσιων οικονομικών καταστάσεων των επιμέρους εταιριών του ομίλου, είναι οι εξής:

• Στους ισολογισμούς των επιμέρους εταιριών:

1. Ένα τμήμα του συνολικού κεφαλαίου των εταιριών δεν ανταποκρίνεται στην θεώρηση των μονάδων του ομίλου ως ενιαίας επιχείρησης.
2. Αγορά περιουσιακών στοιχείων (εμπορεύσιμων ή παγίων) που μια εταιρία του

ομίλου πραγματοποιεί από άλλη εταιρία του ομίλου θεωρείται ότι από νομική άποψη αποτελεί τέλεια αγορά (και αντίστοιχα πώληση για την άλλη εταιρία).

• Αν η μια εταιρία του ομίλου έχει απαίτηση 1.000€ κατά άλλης εταιρίας του ομίλου και καταρτισθούν ξεχωριστοί ισολογισμοί για καθεμιά εταιρία, στον ισολογισμό της πρώτης το σχετικό ποσό θα εμφανισθεί στο ενεργητικό, ενώ στον ισολογισμό της δεύτερης το ίδιο ποσό θα εμφανισθεί   στο παθητικό.  Αντίθετα,                      αν   καταρτισθεί ενοποιημένος  ισολογισμός    δεν θα εμφανιστεί ούτε απαίτηση, ούτε υποχρέωση, αφού απαίτηση ή υποχρέωση έναντι της ίδιας της οικονομικής μονάδας δεν νοείται.

• Στα αποτελέσματα των επιμέρους εταιριών:

1. Αγοραπωλησίες μεταξύ των εταιριών του ομίλου θεωρούνται από νομική άποψη

τέλειες και επιφέρουν τα αποτελέσματα που επιφέρει η αντίστοιχη πράξη με οποιονδήποτε τρίτο έξω από τον όμιλο, δηλαδή (για την πωλούσα εταιρία) κέρδος αν η τιμή πωλήσεως είναι μεγαλύτερη από το κόστος, ή ζημία αν αυτή είναι μικρότερη από το τελευταίο. Από την άποψη όμως του ομίλου, αν δηλ. οι συναλλασσόμενες μεταξύ τους εταιρίες του ομίλου θεωρηθούν ως μια οντότητα (μονάδα), αποτέλεσμα (κέρδος ή ζημία) δεν προκύπτει παρά μόνο από συναλλαγές με τρίτους έξω από τον όμιλο.

• Γενικότερα τα έσοδα μιας εταιρίας του ομίλου από συναλλαγές με άλλη εταιρία

του ίδιου ομίλου, από νομική άποψη έχουν την ίδια μεταχείριση που έχουν τα έσοδα από συναλλαγές με οποιανδήποτε τρίτο, ενώ αν πρόκειται να καταρτισθούν ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις χρειάζονται αναμόρφωση. Το ίδιο υπό αντίστροφη έννοια ισχύει και για τα έξοδα από πράξεις μεταξύ των εταιριών του ομίλου.

 Από 1-7-1990που εφαρμόζεται στην χώρα μας ο θεσμός της καταρτίσεως και δημοσιεύσεως ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων , η παραπάνω συναλλαγή απαλείφεται σαν ενδοεταιρική συναλλαγή. Κατά συνέπεια , ο ενοποιημένος ισολογισμός δείχνει το πραγματικό αποτέλεσμα του ομίλου το οποίο λόγω της ζημίας της θυγατρικής ήταν τελικά ζημιογόνο, παρότι ο ετήσιος ισολογισμός της μητρικής παρουσίαζε κέρδη , λόγω της ενδοεταιρικής τιμολόγησης.

1. Δημιουργία ομίλων

Οι όμιλοι δημιουργούνται από την μητρική , είτε με την ίδρυση νέων θυγατρικών επιχειρήσεων , είτε με την αγορά μετοχών ή εταιρικών μεριδίων άλλων επιχειρήσεων , οι οποίες μετά την αγορά καθίστανται θυγατρικές.

Επομένως , εάν η Μητρική επιχείρηση (Κ) ιδρύει την 01.01.2014 μια νέα θυγατρική επιχείρηση (Ζ), τότε την 01.01.2014 δημιουργείται όμιλος επιχειρήσεων μεταξύ των παραπάνω επιχειρήσεων.

Επίσης , δημιουργείται όμιλος μεταξύ των δύο επιχειρήσεων , την χρονική στιγμή που μία επιχείρηση (μητρική) αγοράζει μετοχές ή εταιρικά μερίδια άλλης επιχείρησης , με αξία κτήσης μεγαλύτερης της λογιστικής αξίας αυτών , στην οποία ασκεί έλεγχο , όπως παραπάνω.

Όπως και η  ίδρυση θυγατρικής επιχείρησης από τη μητρική, έτσι  και η αγορά μετοχών ή εταιρικών μεριδίων θυγατρικής από τη μητρική αποτελεί ενδοεταιρική συναλλαγή. Κατά τη σύνταξη των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων του άνω ομίλου , η ενδοεταιρική αυτή συναλλαγή πρέπει να ακυρωθεί- απαλειφθεί. Από την ακύρωση αυτή δημιουργείται διαφορά ενοποίησης , επειδή στην περίπτωση αυτή η αξία κτήσεως της συμμετοχής έχει διαφορά (θετική ή αρνητική) με τα κεφάλαια της άνω θυγατρικής που ακυρώνονται .

1.5.  Διάκριση ομίλων

Οι όμιλοι διακρίνονται σε κάθετους και οριζόντιους ομίλους.

Κάθετος όμιλος υπάρχει όταν η μητρική επιχείρηση συνδέεται με τις θυγατρικές της και υποθυγατρικές της με τις σχέσεις όπως παρακάτω:

α) Έχει την πλειοψηφία των δικαιωμάτων ψήφου των μετόχων, εταίρων ή μελών της άλλης οντότητας (θυγατρική οντότητα).

β) Έχει το δικαίωμα να διορίζει ή να παύει την πλειοψηφία των μελών του διοικητικού, διαχειριστικού ή εποπτικού οργάνου της άλλης οντότητας (θυγατρική οντότητα) και είναι ταυτόχρονα μέτοχος, εταίρος ή μέλος αυτής της οντότητας.

γ) Έχει το δικαίωμα να ασκεί κυριαρχική επιρροή στην άλλη οντότητα (θυγατρική οντότητα), της οποίας είναι μέτοχος, εταίρος ή μέλος, είτε βάσει σύμβασης που έχει συνάψει με την οντότητα αυτή είτε βάσει πρόβλεψης του ιδρυτικού εγγράφου ή του καταστατικού της.

δ) Είναι μέτοχος, εταίρος ή μέλος της άλλης οντότητας

και ε) Έχει την εξουσία να ασκεί ή πράγματι ασκεί κυριαρχική επιρροή ή έλεγχο στην άλλη οντότητα (θυγατρική οντότητα).

Οριζόντιος όμιλος υπάρχει όταν η μητρική παρότι δεν κατέχει μετοχές ή εταιρικά μερίδια των θυγατρικών της , συνδέεται με αυτές υπό ενιαία διεύθυνση κατόπιν συμβάσεως που έχει συναφθεί με την μητρική ή σύμφωνα με τους όρους του καταστατικού τους

ή τα διοικητικά , διαχειριστικά ή εποπτικά όργανα των επιχειρήσεων αυτών αποτελούνται κατά πλειοψηφία από τα ίδια πρόσωπα.

1.6.  Πλεονεκτήματα και μειονεκτήματα συνεργασίας ομίλων

Η δημιουργία ενός ομίλου επιχειρήσεων παρουσιάζει σημαντικά πλεονεκτήματα για τις επιχειρήσεις που τον συνθέτουν, τα οποία είναι :

Με την ίδρυση των θυγατρικών επιχειρήσεων επιτυγχάνεται πλήρης διαχωρισμός καθηκόντων της μεταποίησης και της διάθεσης διατηρώντας ταυτόχρονα κοινό έλεγχο επί των δραστηριοτήτων. Η μητρική μπορεί να δημιουργεί είτε οριζόντιους είτε κάθετους ομίλους εταιρειών σε λειτουργία. Οριζόντιος συνδυασμός συνεπάγεται παραγωγή ομοίων προϊόντων ή παροχή ομοίων υπηρεσιών , ενώ κάθετος συνδυασμός συνεπάγεται τον έλεγχο των θυγατρικών επιχειρήσεων που απασχολούνται σε διαδοχικά στάδια παραγωγής ή παροχής υπηρεσιών.

Η ύπαρξη διακεκριμένων και ξεχωριστών νομικά μονάδων διευκολύνει τη χρηματοδότηση συνολικά ενός αναπτυσσομένου ομίλου. Η άντληση των κεφαλαίων γίνεται πιο εύκολα και με λιγότερο κόστος.

Η δημιουργία μιας θυγατρικής εταιρίας είναι χρήσιμη στην περίπτωση που πρόκειται να αναληφθεί μια νέα επιχειρηματική δραστηριότητα, ο κίνδυνος της οποίας δεν είναι πλήρως αναγνωρίσιμος.

Το καθαρό κέρδος ή καθαρή ζημία από την αξιοποίηση της περιουσίας κάθε επί μέρους στοιχείου εκμετάλλευσης μπορεί να καθορισθεί αντικειμενικά. Κατά αυτόν τον τρόπο μη κερδοφόρες επιχειρήσεις μπορούν ευκολότερα να προβαίνουν στην διακοπή της λειτουργίας τους.

Με την δημιουργία ενός ομίλου επιχειρήσεων επιτυγχάνεται κοινός έλεγχος και ταυτόχρονα διατηρείται η ατομικότητα , όπως φήμη και πελατεία των συγγενών επιχειρήσεων.

Τα κύρια μειονεκτήματα του σχηματισμού ομίλων επιχειρήσεων είναι τα ακόλουθα:

Η δυνατότητα απόκρυψης της χρηματοοικονομικής κατάστασης και των αποτελεσμάτων εκμετάλλευσης με την κατάρτιση μη πληροφοριακών, και σε αρκετές περιπτώσεις διαστρεβλωμένων, ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων.

Τα επιπλέον έξοδα που συνεπάγεται η συντήρηση των αυτοτελών οργανισμών των συγγενών εταιρειών , κυρίως με τα έξοδα διοίκησης.

Η ανάπτυξη μη υγιούς χρηματοοικονομικής πολιτικής και δημιουργία βεβαρημένων στην κορυφή κεφαλαιακών δομών.

Υπερβολικές επιβαρύνσεις για παροχή υπηρεσιών σε διεταιρικές συναλλαγές έχουν χρεωθεί με αρκετή συχνότητα έναντι θυγατρικών, ιδίως εταιρειών.

1. Πλεονεκτήματα και μειονεκτήματα των Ενοποιημένων Ισολογισμών

Οι ενοποιημένοι ισολογισμοί παρουσιάζουν ορισμένα πλεονεκτήματα, διότι χρησιμεύουν :

Στη διοίκηση της μητρικής προκειμένου να αποκτήσει αληθινή εικόνα της περιουσιακής διάρθρωσης και των αποτελεσμάτων του ομίλου των εταιρειών.

Στους μετόχους που εκδηλώνουν ενδιαφέρον για την περιουσία του ομίλου των εταιρειών.

Στους πιστωτές μακροπρόθεσμων δανείων (Τράπεζες) αφού οι ενοποιημένοι ισολογισμοί χρησιμεύουν ως βάση για τη διερεύνηση της χρηματοδοτήσεως του συγκροτήματος των εταιρειών.

Οι ενοποιημένοι ισολογισμοί παρουσιάζουν ορισμένα μειονεκτήματα , όπως:

Από την σκοπιά του επενδυτή – μετόχου δεν παρέχουν ικανοποιητική βάση της δυνατότητας διανομής μερισμάτων. Η πολιτική μερίσματος εξαρτάται από τα αδιανέμητα κέρδη, από τη σύνθεση του ενεργητικού και από τις οικονομικές προοπτικές της κάθε εταιρίας.

Από την σκοπιά των πιστωτών αφού οι απαιτήσεις τους συνδέονται με την εταιρία του ομίλου και όχι με τον όμιλο των εταιριών. Τα στοιχεία του ενεργητικού που εμφανίζονται στον Ενοποιημένο Ισολογισμό του ομίλου μπορεί να μην είναι διαθέσιμα για την ικανοποίηση των πιστωτών και την εξόφληση των υποχρεώσεων κάθε επιχείρησης του ομίλου.

1. Ιστορική αναδρομή

Αρχικά, οι περισσότερες θυγατρικές εταιρείες ανήκαν εξ ολοκλήρου στις μητρικές εταιρείες τους, αλλά από την περίοδο της δεκαετίας 1920 -1930 άρχισε να γίνεται ολοένα και πιο συνηθισμένη η κατοχή πλειοψηφικών πακέτων μετοχών θυγατρικών εταιρειών αντί της πλήρους ιδιοκτησίας.

Ο πρώτος όμιλος εταιρειών δημιουργήθηκε στις Ηνωμένες Πολιτείες Αμερικής το 1832, αλλά η πρώτη δημοσίευση από μέρους των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων πραγματοποιήθηκε την δεκαετία του 1890. Η εταιρεία US Steel ήταν αυτή που έθεσε τις προδιαγραφές κατάρτισης ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων το 1900, παραθέτοντας αθροισμένα το ενεργητικό και τις υποχρεώσεις της μητρικής εταιρείας και των θυγατρικών της.

Επιπλέον, η ίδια εταιρία παρουσίασε για πρώτη φορά τα κέρδη των θυγατρικών επιχειρήσεών της και όχι μόνο τα μερίσματα που έλαβε η μητρική από αυτές.

Τη δεκαετία του 1920 η ενοποίηση των οικονομικών καταστάσεων ήταν ευρέως διαδεδομένη πρακτική στις Η.Π.Α. και οι ενοποιημένες καταστάσεις αντιμετωπίζονταν τόσο ως βελτιωμένες όσο και ως υποκατάστατες των οικονομικών καταστάσεων των μητρικών εταιρειών.

Το πρώτο παράδειγμα των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων στο Η. Β. αφορά την εταιρεία Pearson & Knowles Coal and Iron το 1910. Το 1923 δημοσιεύτηκε στο Η. Β. το πρώτο βιβλίο για ενοποιημένους ισολογισμούς από τον Sir Gilbert Garnsey.

Η διάδοση, όμως των ενοποιημένων καταστάσεων στην χώρα αυτή έγινε με αργούς σχετικά ρυθμούς, γεγονός που οφείλεται στην σχετική συντηρητικότητα που διακατείχε το λογιστικό επάγγελμα, την έλλειψη εξειδίκευσης στο θέμα αυτό , τη μυστικοπάθεια της διοίκησης και τον εμπορικό νόμο που απαιτούσε την αποκάλυψη πληροφοριών μόνο σε επίπεδο μεμονωμένης εταιρίας. Αξίζει να σημειωθεί ότι από το 1939 το Χρηματιστήριο του Λονδίνου ζητούσε από τις διοικήσεις των ομίλων επιχειρήσεων που ήθελαν να ενταχθούν σε αυτό, την κατάσταση ενοποιημένων ισολογισμών και καταστάσεων αποτελεσμάτων χρήσης για τους μετόχους.

Στην πολιτεία Βικτώρια της Αυστραλίας το 1938 θεσμοθετήθηκε για πρώτη φορά υποχρέωση σύνταξης των οικονομικών καταστάσεων, ενώ στο Η. Β. η υποχρέωση αυτή ξεκίνησε από το 1947. Πριν από την ημερομηνία αυτή η μορφή των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων των ομίλων εταιρειών παρουσίαζε ποικιλία. Με την έκδοση όμως του λογιστικού προτύπου SSAP 14 το 1978, οριστικοποιήθηκε η μορφή της ενοποίησης των λογαριασμών για την σύνταξη οικονομικών καταστάσεων ομίλων εταιρειών.

Στην υπόλοιπη Ευρώπη οι εξελίξεις ήταν ακόμη βραδύτερες. Οι Γερμανικές εταιρείες δεν υποχρεούνταν στη σύνταξη ενοποιημένων Ισολογισμών μέχρι το 1965, ενώ μόνο 22 γαλλικές εταιρείες δημοσίευσαν μέχρι το 1967 ενοποιημένους ισολογισμούς. Η 7 η Οδηγία της Ευρωπαϊκής Επιτροπής έθετε τις γενικές γραμμές για την σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων ομίλων εταιρειών και η ενσωμάτωσή της στους εθνικούς νόμους των κρατών – μελών καθόρισε για πρώτη φορά νομοθετικά τόσο τις ποσοτικές μεθόδους για τη σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων όσο και το περιεχόμενό τους.

1. Προσαρμογή της ελληνικής νομοθεσίας στην αντίστοιχη ευρωπαϊκή     

Η προσαρμογή της νομοθεσίας της χώρας μας στην 7 η Οδηγία της Ευρωπαϊκής Ένωσης έγινε με το Π.Δ. 498/87 όπου προστέθηκε στον κωδικοποιημένο Νόμο 2190/20 περί ανωνύμων εταιριών ένα νέο κεφάλαιο περί ΄΄ Ενοποιημένων λογαριασμών ή Ενοποιημένων Οικονομικών Καταστάσεων ΄΄ με τα άρθρα 90 έως 103 , βάσει των οποίων οι μητρικές επιχειρήσεις υποχρεούνται από 1-7-90 και μετά να συντάσσουν ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις.

Στη συνέχεια με το Π.Δ. 367/1994 προστέθηκε στον Ν 2190/1920 το άρθρο 130 σχετικά με την σύνταξη των οικονομικών καταστάσεων από τις τράπεζες.

Μέχρι να εκδοθούν τα παραπάνω Π.Δ. ορισμένοι όμιλοι επιχειρήσεων δημοσίευσαν προαιρετικά ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις με βάση τα λογιστικά πρότυπα των διεθνών ελεγκτικών εταιρειών.

 Από την 1-7-1990 κάθε μητρική επιχείρηση υποχρεώθηκε να συντάσσει

 ενοποιημένες οικονομικές καταστάσειςγια τον όμιλο των επιχειρήσεων , στον οποίο είναι επικεφαλής, ενώ και κάθε εισηγμένη στο Χρηματιστήριο Αξιών Αθηνών επικεφαλής του

 ομίλου επιχειρήσεων υποχρεούται από 1.1.2005να δημοσιεύει ετήσιες ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, οι οποίες πρέπει να έχουν συνταχθεί με βάση τα Διεθνή Λογιστικά Πρότυπα , σύμφωνα με το άρθρο 13 του Ν 3229/2004 που πρόσθεσε το νέο κεφάλαιο 15 στον κωδ. Νόμο 2190/20.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ  2 ο

ΜΟΡΦΕΣ ΣΥΜΜΕΤΟΧΩΝ

2.1.  Έννοια συμμετοχών

Σύμφωνα με τα Ε. Λ. Π. ( Ν. 4308/2014) τα χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία

παρουσιάζονται στον ισολογισμό ως μη κυκλοφορούντα ή ως κυκλοφορούντα,

ανάλογα με τις προθέσεις της διοίκησης της οντότητας και το συμβατικό ή εκτιμώμενο χρόνο διακανονισμού τους.

 Συμμετοχικά δικαιώματα (Participating interests): Δικαιώματα επί του κεφαλαίου άλλων οντοτήτων, ενσωματωμένα ή όχι σε τίτλους, τα οποία δημιουργούν ένα σταθερό σύνδεσμο με αυτές τις οντότητες και προορίζονται να συμβάλλουν στη δραστηριότητα της οντότητας που είναι κάτοχος των δικαιωμάτων αυτών. Η κατοχή τμήματος του κεφαλαίου μιας άλλης οντότητας θεωρείται ότι αποτελεί «συμμετοχικό δικαίωμα» όταν αντιπροσωπεύει δικαιώματα

 μικρότερα του 20% και μεγαλύτερα ή ίσα του 10%. Με τις διατάξεις των Ε. Λ. Π. ( Ν. 4308/2014) η καταχώρηση στον Ισολογισμό (μη κυκλοφορούντα

ή κυκλοφορούντα στοιχεία ) διενεργείται βάσει των προθέσεων της διοίκησης της οντότητας , εφόσον η κατοχή τμήματος κεφαλαίου θεωρείται «συμμετοχικό δικαίωμα» ,

όπως προηγουμένως.

Εάν δεν συντρέχουν τα αναφερόμενα στην προηγούμενη παράγραφο, τότε

 χαρακτηρίζονται ως επενδύσεις ή χρεόγραφακαι παρακολουθούνται στο κυκλοφορούν ενεργητικό .

Περαιτέρω , από 1-1-2015 οι συμμετοχές σε κοινοπραξίες παρακολουθούνται βάσει των Ε. Λ. Π. στο λογαριασμό ΄΄ Συμμετοχές σε κοινοπραξίες ΄΄ .

Κοινοπραξία (joint venture): Κοινοπραξία είναι μια οντότητα επί της οποίας δύο ή περισσότερα μέρη ασκούν κοινό έλεγχο και έχουν δικαιώματα στα καθαρά περιουσιακά της στοιχεία.

Υπάρχουν όμως περιπτώσεις , όπου αν και οι κατεχόμενες από την επενδύουσα οντότητα μετοχές ή εταιρικά μερίδια αντιπροσωπεύουν ποσοστό μικρότερο του 10%του κεφαλαίου της οντότητας στην οποία συμμετέχουν , εντούτοις επειδή οι επιχειρήσεις είναι συνδεμένες σύμφωνα με τα Ε.Λ.Π. , η αξία αυτών θα πρέπει να καταχωρηθεί στο λογαριασμό

 ΄΄ Συμμετοχές σε συνδεμένες επιχειρήσεις ΄΄ .

Και σε αυτή την περίπτωση απαραίτητη προϋπόθεση είναι οι συμμετοχές να αποκτούνται με σκοπό διαρκούς κατοχής.

2.2  Διακρίσεις συμμετοχών

Σύμφωνα με τα Ε. Λ. Π. ( Ν. 4308/2014)   οι συμμετοχές διακρίνονται σε :

• Συμμετοχές σε συνδεμένες επιχειρήσεις ,
• Συμμετοχές σε μη συνδεμένες – συγγενείς οντότητες ,
• Συμμετοχές σε κοινοπραξίες ,

Η έννοια των συνδεδεμένων οντοτήτωνκαθορίζεται από τα Ε.Λ.Π. , ως ακολούθως:

Συνδεδεμένες επιχειρήσεις (affiliated companies): Οποιεσδήποτε δύο ή περισσότερες οντότητες ενός ομίλου.

Συνδεδεμένο μέρος (Related party): Ο όρος συνδεδεμένο μέρος έχει την έννοια των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς, όπως αυτά έχουν υιοθετηθεί από την Ευρωπαϊκή Ένωση σύμφωνα με τον κανονισμό (ΕΚ) 1606/2002 του Ευρωπαϊκού Κοινοβουλίου και του Συμβουλίου της 19ης Ιουλίου 2002 σχετικά με την υιοθέτηση των Διεθνών Προτύπων Χρηματοοικονομικής Αναφοράς. Κατ’ ακολουθία, συνδεμένο μέρος είναι:

α) Πρόσωπο ή στενό μέλος της οικογένειας αυτού του προσώπου είναι συνδεδεμένο μέρος με την οντότητα που καταρτίζει χρηματοοικονομικές καταστάσεις εάν:

α1) είναι μέλος των βασικών διοικητικών στελεχών της καταρτίζουσας οντότητας ή μιας μητρικής της.

α2) έχει τον έλεγχο της καταρτίζουσας οντότητας.

α3) ασκεί από κοινού έλεγχο ή ουσιώδη επιρροή επί της καταρτίζουσας οντότητας ή έχει σημαντικά δικαιώματα ψήφου σε αυτή.

β) Μια οντότητα είναι συνδεδεμένη με την καταρτίζουσα οντότητα, αν ισχύει κάποια από τις παρακάτω προϋποθέσεις:

β1) Η οντότητα και η καταρτίζουσα οντότητα είναι μέλη του ίδιου ομίλου (που σημαίνει ότι κάθε μητρική, θυγατρική και αδελφή θυγατρική είναι συνδεδεμένα μέρη μεταξύ τους).

β2) οποιαδήποτε οντότητα είναι συγγενής ή κοινοπραξία της άλλης οντότητας (ή ενός μέλους ομίλου στον οποίο η άλλη οντότητα είναι μέλος).

β3) και οι δύο οντότητες είναι κοινοπραξίες μιας τρίτης οντότητας.

β4) οποιαδήποτε οντότητα είναι κοινοπραξία μιας τρίτης οντότητας και η άλλη οντότητα είναι συγγενής της τρίτης οντότητας.

β5) η οντότητα είναι ένα πρόγραμμα καθορισμένων παροχών μετά την έξοδο από την υπηρεσία, προς όφελος των εργαζομένων είτε της καταρτίζουσας οντότητας είτε μιας οντότητας συνδεδεμένης με αυτήν. Εάν η καταρτίζουσα οντότητα είναι η ίδια ένα πρόγραμμα καθορισμένων παροχών, οι εργοδότες-χρηματοδότες του προγράμματος, είναι επίσης συνδεδεμένοι στο πρόγραμμα.

β6) η οντότητα ελέγχεται ή ελέγχεται από κοινού από πρόσωπο αναφερόμενο στο (α).

β7) ένα πρόσωπο αναφερόμενο στο (α i) διαθέτει σημαντική δύναμη ψήφων στην οντότητα.

β8) ένα πρόσωπο αναφερόμενο στο (α1) ασκεί σημαντική επιρροή επί της οντότητας ή διαθέτει σημαντική δύναμη ψήφων σε αυτή.

β9) ένα πρόσωπο ή ένα στενό μέλος της οικογένειάς του ταυτόχρονα διαθέτει σημαντική επιρροή ή σημαντική δύναμη ψήφων επί της οντότητας και ασκεί από κοινού έλεγχο στην καταρτίζουσα οντότητα.

β10) ένα μέλος των βασικών διοικητικών στελεχών της καταρτίζουσας οντότητας ή μιας μητρικής της οντότητας, ή ένα στενό μέλος της οικογένειας αυτού του προσώπου, ασκεί έλεγχο ή από κοινού έλεγχο επί της καταρτίζουσας οντότητας ή διαθέτει σημαντική δύναμη ψήφων σε αυτή.

Μη συνδεμένη – Συγγενής επιχείρηση είναι εκείνη στην οποία η μητρική ( ή θυγατρική σε υποόμιλο) ασκεί ΄΄ σημαντική ή ουσιώδη επιρροή΄΄ , χωρίς να έχει την πλειοψηφία του κεφαλαίου ή των δικαιωμάτων ψήφου αυτής.

Θεωρείται ότι ασκεί σημαντική ή ουσιώδη επιρροή μία επιχείρηση σε μια άλλη επιχείρηση όταν συμμετέχει στο κεφάλαιό της ή στα δικαιώματα ψήφου της με ποσοστό μεγαλύτερο του 20% και μικρότερο του 50% , χωρίς να ελέγχει τις αποφάσεις της.

Επομένως, αν η μητρική ( ή θυγατρική σε υποόμιλο) επιχείρηση συμμετέχει σε μια άλλη με ποσοστό πάνω από 20% μέχρι 50% και συγχρόνως με το ποσοστό αυτό δεν μπορεί να εκλέξει διοίκηση , η επιχείρηση ονομάζεται συγγενής.

Αντιθέτως, αν η μητρική ( ή θυγατρική ) επιχείρηση έχει την εξουσία να ασκεί κυριαρχική επιρροή ή έλεγχο στην θυγατρική ( ή στην υποθυγατρική) χωρίς να ερευνάται πλέον, ποιο το ποσοστό του κεφαλαίου ή των δικαιωμάτων ψήφου της θυγατρικής ( ή της υποθυγατρικής ) που η μητρική ( ή θυγατρική ) κατέχει , τότε η επιχείρηση αυτή δεν είναι συγγενής αλλά θυγατρική ( ή υποθυγατρική ).

Σχήμα 1 : «Όμιλος συνδεμένων και συγγενών επιχειρήσεων»

Μ

Λ

Υ₂

Στον παραπάνω σχήμα 1 απεικονίζεται ένας όμιλος επιχειρήσεων. Σ΄ αυτόν τον όμιλο όλες οι επιχειρήσεις Μ,Θ₁,Θ₂,Υ₁,Υ₂,Υ₃ καιΥ₄ , είναι συνδεμένες μεταξύ τους , εκτός της Λ

( συγγενής), επειδή όλες διοικούνται ( ελέγχονται) από τη μητρική Μ είτε κατά άμεσο τρόπο Θ₁, Θ₂ είτε κατά έμμεσο τρόπο Υ₁,Υ₂,Υ₃ καιΥ₄..

2.3.  Σχέση μητρικής – θυγατρικής

Σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα , σχέση μητρικής επιχείρησης προς θυγατρική υπάρχει όταν μια επιχείρηση (μητρική):

 α) Έχει την πλειοψηφία των δικαιωμάτων ψήφου

μιας άλλης (θυγατρικής) επιχείρησης έστω και αν η πλειοψηφία αυτή σχηματίζεται ύστερα από συνυπολογισμό των τίτλων και δικαιωμάτων που κατέχονται από τρίτους για λογαριασμό της μητρικής επιχείρησης.

 β) Ελέγχει την πλειοψηφία των δικαιωμάτων ψήφου

μιας άλλης (θυγατρικής) επιχείρησης, ύστερα από συμφωνία με άλλους μετόχους ή εταίρους της επιχείρησης αυτής.

 γ) Συμμετέχει στο κεφάλαιο

μιας άλλης(θυγατρικής) επιχείρησης και έχει το δικαίωμα. Είτε άμεσα, είτε μέσω τρίτων, να διορίζει ή να παύει την πλειοψηφία των μελών των οργάνων διοίκησης της επιχείρησης αυτής(θυγατρικής)

 δ)Ασκεί κυριαρχική επιρροή σε άλλη επιχείρηση (θυγατρική)

Κυριαρχική επιρροή υπάρχει όταν η μητρική επιχείρηση διαθέτει, άμεσα ή έμμεσα τουλάχιστον 20% των δικαιωμάτων ψήφου της θυγατρικής και ταυτόχρονα ασκεί κυριαρχική επιρροή στην διοίκηση ή τη λειτουργία της θυγατρικής είτε βάση σύμβασης είτε βάση σχετικής πρόβλεψης του καταστατικού της. Επισημάνεται ότι, στα δικαιώματα ψήφου, καθώς και στα δικαιώματα διορισμού και παύσης της πλειοψηφίας των μελών του ΔΣ κάθε θυγατρικής που κατέχονται από την μητρική:

• Προστίθενται τα ποσοστά συμμετοχής και τα δικαιώματα κάθε άλλης επιχείρησης, που είναι είτε θυγατρική της ή θυγατρική θυγατρικής της.
• Αφαιρούνται οι μετοχές και τα μερίδια, που κατέχονται για λογαριασμό άλλου προσώπου, εκτός της μητρικής ή θυγατρικής επιχείρησης ή για εγγύηση.
• Αφαιρούνται για τις περιπτώσεις κατοχής από την μητρική της πλειοψηφίας των δικαιωμάτων ψήφου και του ελέγχου της πλειοψηφίας των δικαιωμάτων ψήφου, τα δικαιώματα ψήφου από μετοχές ή μερίδια, που κατέχονται από την ίδια επιχείρηση ή θυγατρικές της από το σύνολο των δικαιωμάτων της θυγατρικής επιχείρησης.

Σημειώνεται ότι, σύμφωνα με τα ΔΠΧΑ, σχέση μητρικής επιχείρησης προς θυγατρική υπάρχει όταν η μητρική ελέγχει την θυγατρική επιχείρηση, δηλαδή έχει το δικαίωμα να κατευθύνει τις οικονομικές και επιχειρηματικές πολιτικές της και λαμβάνει οφέλη από αυτές.

2.4.    Συμμετοχές σε συνδεμένες επιχειρήσεις

Σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα , για να προσδιορίσουμε τα ποσοστά συμμετοχής της μητρικής στη θυγατρική θα πρέπει από τις μετοχές ή τα μερίδια της θυγατρικής που κατέχει η μητρική να αφαιρέσουμε τα δικαιώματα τα οποία:

α) ενσωματώνονται σε μετοχές που κατέχονται για λογαριασμό ενός προσώπου που δεν είναι ούτε η μητρική οντότητα ούτε μια θυγατρική οντότητα αυτής της μητρικής,   ή

β) ενσωματώνονται σε μετοχές οι οποίες:

β1) κατέχονται για εγγύηση, εφόσον τα δικαιώματα αυτά ασκούνται, σύμφωνα με τις οδηγίες που έχουν ληφθεί, ή

β2) κατέχονται σε σχέση με δάνεια που χορηγήθηκαν στα πλαίσια της συνήθους επιχειρηματικής δραστηριότητας, εφόσον τα δικαιώματα ψήφου ασκούνται προς όφελος του προσώπου που παρέχει την εγγύηση.

Επίσης , για να προσδιορίσουμε το σύνολο των δικαιωμάτων ψήφων των μετόχων , εταίρων ή μελών της θυγατρικής οντότητας πρέπει να μειώσουμε ,

με τα δικαιώματα ψήφου που ενσωματώνονται στις μετοχές που κατέχονται από αυτή την ίδια την οντότητα, από μια θυγατρική αυτής της οντότητας ή από ένα πρόσωπο που ενεργεί στο όνομά του αλλά για λογαριασμό αυτών των οντοτήτων.

Από τα παραπάνω προκύπτει ότι, για να προσδιορίσουμε τα παραπάνω ποσοστά πρέπει από τις μετοχές ή τα μερίδια της θυγατρικής , που κατέχει η μητρική , να αφαιρέσουμε εκείνα που απορρέουν :

• Από τις μετοχές ή τα μερίδια που κατέχονται για λογαριασμό άλλου προσώπου, εκτός της μητρικής ή θυγατρικής επιχειρήσεως
  • Τις μετοχές ή τα μερίδια που κατέχει η μητρική για εγγύηση ή για ασφάλεια δανείων.

Τέλος ορίζεται ότι για να προσδιορίσουμε το σύνολο του κεφαλαίου ή των δικαιωμάτων ψήφου των μετόχων ή εταίρων της θυγατρικής , πρέπει να αφαιρέσουμε τις μετοχές ή τα μερίδια που κατέχονται

• Είτε από την ίδια την θυγατρική επιχείρηση
• Είτε από τις θυγατρικές της επιχειρήσεις
• Eίτε από πρόσωπο που ενεργεί στο όνομά του , αλλά για λογαριασμό των παραπάνω επιχειρήσεων (θυγατρικής και των θυγατρικών της).

Παράδειγμα

Η επιχείρηση Α , την χρήση 1.1.- 31.12.2013 , αγόρασε το 55% των μετοχών της επιχείρησης Β που ανήρχοντο σε 100.000 τεμάχια .Την χρήση 1.1.- 31.12.2014 ο όμιλος επιχειρήσεων Α και Β κατάρτισε τον πρώτο ενοποιημένο ισολογισμό . Στις 31-12-2013 η Β κατείχε 8.400 ίδιες μετοχές.

Το ποσοστό συμμετοχής της Α στην Β προσδιορίσθηκε ως εξής:

Αριθμός μετοχών της θυγατρικής Β που κατέχει η Α             55.000

Αριθμός μετοχών που διαιρείται το κεφάλαιο της Β 100.000 Μείον: Αριθμός μετοχών της Β που κατέχει η ίδια

( Ίδιες μετοχές )                                                    8.400

Υπόλοιπο            91.600

Ποσοστό συμμετοχής της Α στην Β    55.000/91.600= 60% .

2.3.       Διακρίσεις πλειοψηφίας Κεφαλαίου θυγατρικής  εταιρείας.

• Η πλειοψηφική συμμετοχή μπορεί να είναι απόλυτη ή σχετική.

Απόλυτη συμμετοχή υπάρχει όταν η ιθύνουσα εταιρεία κατέχει μετοχές οι οποίες εκπροσωπούν πάνω από το μισό του μετοχικού κεφαλαίου, ενώ σχετική όταν οι μετοχές που κατέχει εκπροσωπούν μικρότερο από το μισό του μετοχικού κεφαλαίου. Τότε το ερώτημα είναι πώς μπορεί να ελέγχει την πλειοψηφία της Γενικής Συνέλευσης της εξαρτημένης εταιρείας.

Αυτό συμβαίνει σε εταιρείες όπου υπάρχει διασπορά των μετόχων σε τέτοιο βαθμό έτσι ώστε, αν κάποιος κατέχει μόνος του, π.χ., 30% μετόχων και το υπόλοιπο το κατέχουν 1000 άλλοι μέτοχοι, τότε ο κάτοχος του 30% μπορεί να ελέγξει τη Γ . Σ. , γιατί οι υπόλοιποι 1000 μέτοχοι δεν μπορούν να συνενωθούν και να συνεννοηθούν στις αποφάσεις τους.

• Η πλειοψηφική συμμετοχή μπορεί να είναι άμεση ή έμμεση.

Άμεση πλειοψηφική συμμετοχή – άμεσος εξάρτηση υπάρχει όταν η ιθύνουσα εταιρεία κατέχει η ίδια την πλειοψηφία των μετοχών των εξαρτημένων εταιρειών , ώστε να τις διοικεί αυτοδικαίως (σχήμα 1 ) .

Σχήμα 1. «Σχέση ιθύνουσας και εξαρτημένων επιχειρήσεων –άμεσος εξάρτηση»

Α     (ιθύνουσα)

Ε

Έμμεση πλειοψηφική συμμετοχή – έμμεση εξάρτηση υπάρχει όταν οι μετοχές των εξαρτημένων εταιρειών κατέχονται από άλλη εξαρτημένη εταιρεία, η οποία όμως είναι άμεσα εξαρτημένη και συνεπώς ελεγχόμενη από την ιθύνουσα εταιρεία.

Σπουδαίο ρόλο, όπως θα αναλυθεί στη συνέχεια, στη δημιουργία του δεσμού της συμμετοχής και του group των επιχειρήσεων παίζει ο λόγος κατοχής της πλειοψηφικής συμμετοχής. Αν η πλειοψηφική συμμετοχή από την ιθύνουσα εταιρεία είναι απλώς η τοποθέτηση κεφαλαίων για επικερδείς σκοπούς, τότε ο σύνδεσμος αυτός είναι χαλαρός.

Αν, αντίθετα, η πλειοψηφική συμμετοχή είναι διαρκής και μόνιμη με κύριο σκοπό τον έλεγχο της εξαρτημένης εταιρείας, τότε δημιουργείται, όπως θα δούμε στη συνέχεια να αναφέρεται και στο νόμο, ο δεσμός αυτός της συμμετοχής (σχήμα 2 ) .

Σχήμα 2. «Σχέση ιθύνουσας και εξαρτημένων επιχειρήσεων – έμμεση εξάρτηση»

Α (κορυφαία, μητρική, ιθύνουσα)

60%

70%                             80%

Γ                            Β                            Δ

(ενδιάμεσος ιθύνουσα)

Ε                                    Ζ

55%

Η ιθύνουσα μπορεί να αποκτήσει την εξάρτηση άλλων εταιριών έμμεσα, μέσω θυγατρικής της εταιρίας , η οποία κατέχει την πλειοψηφία άλλων εταιρειών (έμμεση εξάρτηση), όπως παρακάτω :

Η ιθύνουσα Α συμμετέχει στην Β με ποσοστό 60%, η Β στην Γ με ποσοστό 70% και στην Δ με ποσοστό 80%. Επιπλέον, η Γ συμμετέχει στην εταιρία Ε με ποσοστό 51% και η Δ συμμετέχει στην εταιρία Ζ με το ποσοστό 55%.

Η Α είναι κορυφαία ( μητρική, ιθύνουσα) και η Β ενδιάμεσος ιθύνουσα. Οι Ε και Ζ είναι εξαρτημένες των Α και Β κατά έμμεσο τρόπο. Οι Γ και Δ είναι εξαρτημένες κατά άμεσο τρόπο της Β και έμμεσο τρόπο της Α. Η εταιρεία Α ελέγχει τις Γ, Δ, Ε και Ζ κατά έμμεσο τρόπο.

Η Α συμμετέχει στην Γ με ποσοστό 42% (60% x 70%), στην Δ κατά ποσοστό 48% (60% x 80%) και στη Ε με 21,42% (60% x 70% x 51%) .

Τέλος, η Α συμμετέχει στην Ζ με ποσοστό 26,40% (60% x 80% x 55%).

2.4.                                                                           Έλεγχος

Σύμφωνα με το Δ. Λ. Π. 27 «Ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις και λογιστική των επενδύσεων σε θυγατρικές επιχειρήσεις» ο έλεγχος τεκμαίρεται ότι υπάρχει, όταν περισσότερο από το ήμισυ των δικαιωμάτων ψήφου μιας οντότητας ανήκει, άμεσα ή έμμεσα μέσω θυγατρικών, στην μητρική εταιρεία, εκτός αν, σε εξαιρετικές περιπτώσεις, μπορεί να αποδειχθεί καθαρά

 ότι τέτοια κυριότητα δεν συνιστά έλεγχο.

Στο ΔΠΧΑ 10 «Ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις» προσδιορίζεται εννοιολογικά ο όρος «έλεγχος».Αναφέρονται τρεις παράγοντες σχετικά με τον έλεγχο:

• Εξουσία μιας οικονομικής μονάδας επί μιας άλλης οικονομικής μονάδας, δηλαδή να μπορεί να κατευθύνει τις δραστηριότητες και να απολαμβάνει τις αποδόσεις της.

 Μπορεί η συμμετοχή να είναι λιγότερη του 51%.

• Έκθεση σε δικαιώματα και μεταβαλλόμενες αποδόσεις από την συμμετοχή.
  • Άσκηση εξουσίας που να επηρεάζει τις αποδόσεις της συμμετοχής.

Σύμφωνα με το ΔΠΧΑ 10, οι εταιρίες που υπόκεινται σε ενοποίηση είναι η μητρική εταιρία και όλες οι θυγατρικές της, δηλαδή όλες οι εταιρίες που ελέγχονται από τη μητρική.

 Έλεγχοςεπίσης υφίσταται και όταν ακόμη η μητρική επιχείρηση κατέχει το ήμισυ ή λιγότερο των δικαιωμάτων ψήφου μιας άλλης οντότητας, όταν υπάρχει:

• Δικαίωμα ελέγχου που υπερβαίνει το ήμισυ των δικαιωμάτων ψήφου, δυνάμει συμφωνίας με άλλους επενδυτές
• Το δικαίωμα να κατευθύνει την οικονομική και επιχειρηματική πολιτική της άλλης οντότητας, σύμφωνα με το καταστατικό ή συμβατικό όρο
• Το δικαίωμα να διορίζει ή να παύει την πλειονότητα των μελών του Δ.Σ. ή άλλου ισοδύναμου διοικητικού οργάνου που διοικεί την οντότητα.
• Το δικαίωμα επηρεασμού της πλειοψηφίας στις συνεδριάσεις του Δ.Σ. ή άλλου ισοδύναμου διοικητικού οργάνου που διοικεί την οντότητα.

Τέλος , σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα ,

  έλεγχος είναι η ικανότητα μιας οντότητας να προσδιορίζει τις χρηματοοικονομικές και λειτουργικές πολιτικές μιας άλλης οντότητας , έτσι ώστε να λαμβάνει-αποκομίζει οφέλη από τις δραστηριότητες αυτής.

2.5.    Συνδεμένες επιχειρήσεις σε κάθετο όμιλο.

• Όταν η μητρική έχει την πλειοψηφία του κεφαλαίου ή των δικαιωμάτων ψήφου μιας άλλης οντότητας (θυγατρικής ).

Όταν μία επιχείρηση (μητρική) συμμετέχει στο κεφάλαιο μιας άλλης επιχείρησης

( θυγατρικής) με ποσοστό μεγαλύτερο του 50% (απόλυτη συμμετοχή) ή έχει ποσοστό ψήφων μεγαλύτερο του 50% , οι επιχειρήσεις αυτές θεωρούνται συνδεμένες.

Παράδειγμα

Έστω η επιχείρηση Α κατέχει το 45% των μετοχών της επιχείρησης Β από τις οποίες (μετοχές) το 42% είναι με δικαίωμα ψήφου και το υπόλοιπο 3% , χωρίς δικαίωμα ψήφου. Η Γ κατέχει το 35% των μετοχών της Β από τις οποίες το 15 % είναι χωρίς δικαίωμα ψήφου και η Δ το 20% όλες με δικαίωμα ψήφου.

Οι επιχειρήσεις Α και Β είναι συνδεμένες , επειδή η Α έχει ποσοστό 51,2% των δικαιωμάτων ψήφου της Β ( πλειοψηφία) . (42/82=51,2%) (σχημ. 1)

Α 45% Κεφ.           Γ 35% Κεφ.

42%δικ.ψήφου                        20 % δικαιώματα ψήφου

(σχημ. 1)   Β                                                         Δ 20% Κεφ. & δικ. ψήφου

2.7.2. Όταν η μητρική έχει την πλειοψηφία του κεφαλαίου ή των

δικαιωμάτων ψήφου μιας άλλης επιχείρησης (θυγατρικής ) και η πλειοψηφία αυτή σχηματίζεται ύστερα από συνυπολογισμό των τίτλων και δικαιωμάτων που

κατέχονται από τρίτους για λογαριασμό της μητρικής επιχείρησης.

Στο άρθρο 32 παρ. 2 περ. α΄ και παρ. 3 του Ν. 4308/2014 ορίζεται ότι για το προσδιορισμό των ποσοστών συμμετοχής ή των δικαιωμάτων ψήφου που έχει η μητρική επιχείρηση πρέπει να προστίθενται και τα ποσοστά συμμετοχής και δικαιωμάτων ψήφου κάθε άλλης επιχείρησης που είναι θυγατρική της ή θυγατρική της θυγατρικής της (υποθυγατρική).

 Παράδειγμα

Έστω η επιχείρηση Α κατέχει το 55% των μετοχών της επιχείρησης Β και η Β κατέχει το 65%  των μετοχών  της επιχείρησης Γ.  Επίσης οι προαναφερόμενες επιχειρήσεις  Α, Β και Γ συμμετέχουν στο κεφάλαιο και στα δικαιώματα ψήφου της Δ με ποσοστό 25% , 20% και 15%

, αντίστοιχα. Οι επιχειρήσεις Α και Δ είναι συνδεμένες , επειδή η Α έχει ποσοστό 60% στο κεφάλαιο και στα δικαιώματα ψήφου της Δ ( πλειοψηφία) .

Η πλειοψηφία αυτή είναι άμεση με ποσοστό 25% και έμμεση μέσω θυγατρικών Β και Γ με ποσοστό 35% ( 20% + 15%) δηλαδή σύνολο συμμετοχής 60% ( 25% + 35%). (σχημ. 2).

Α

55%

25%

Β

20%

Δ                            65%

(σχημ.2)

15%

Γ

• Όταν η μητρική έχει την πλειοψηφία του κεφαλαίου ή των

δικαιωμάτων ψήφου μιας άλλης επιχείρησης (θυγατρικής ) , ύστερα από συμφωνία με άλλους μετόχους ή εταίρους της επιχείρησης αυτής ( της θυγατρικής).

Έστω η επιχείρηση Α κατέχει το 40% των μετοχών και των δικαιωμάτων ψήφου της επιχείρησης Β . Επίσης ήλθε σε συμφωνία με τρίτους , που κατέχουν το 20% των μετοχών και των δικαιωμάτων ψήφου της ίδιας επιχείρησης( Β) , λόγω επικαρπίας και ενεχύρου των μετοχών.

Οι επιχειρήσεις Α και Β είναι συνδεμένες , επειδή η Α έχει ποσοστό 60% στο κεφάλαιο και στα δικαιώματα ψήφου της Β ( πλειοψηφία) .

Η πλειοψηφία αυτή είναι άμεση με ποσοστό 40% και έμμεση κατόπιν συμφωνίας με τρίτους με ποσοστό 20% δηλαδή σύνολο συμμετοχής 60% (40% + 20%). (σχημ.3)

Α 40%

Β

(σχημ. 3)

ΛΟΙΠΟΙ 20%

• Όταν συμμετέχει στο κεφάλαιο μιας άλλης επιχείρησης και έχει το δικαίωμα να διορίζει ή να παύει την πλειοψηφία των μελών των οργάνων διοίκησής της , είτε άμεσα , είτε μέσω τρίτων (έμμεσα) .

Έστω η επιχείρηση Α κατέχει το 45% των μετοχών και των δικαιωμάτων ψήφου της επιχείρησης Β . Επειδή οι μετοχές της επιχείρησης Β παρουσιάζουν μεγάλη διασπορά η Α έχει την δυνατότητα να ελέγχει την διοίκηση της Β με το να διορίζει ή να παύει τα μέλη της.

Οι επιχειρήσεις Α και Β είναι συνδεμένες , επειδή η Α ελέγχει την πλειοψηφία των μελών των οργάνων διοίκησης της Β .

• Όταν μία επιχείρηση έχει την εξουσία να ασκεί ή πράγματι ασκεί κυριαρχική επιρροή ή έλεγχο σε μια άλλη επιχείρηση.

 Κυριαρχική επιρροή(dominant influence): Κυριαρχική επιρροή είναι η ικανότητα μια οντότητας (επενδυτής) να καθορίζει τις χρηματοοικονομικές και λειτουργικές αποφάσεις μιας άλλης οντότητας, ανεξάρτητα από τα δικαιώματα ή την επιρροή οποιουδήποτε άλλου μέρους.

‘Όπως αναφέρει το Διεθνές Πρότυπο Χρηματοοικονομικής Πληροφόρησης3

( αναθεωρ. 2004 παρ. 18 και 19) , μια μητρική επιχείρηση μπορεί να ασκεί κυριαρχική

 επιρροή σε μια άλλη επιχείρηση ( θυγατρική) με ποικίλους τρόπους οι σπουδαιότεροι των οποίων είναι:

• Η ισχύς της μητρικής να κατευθύνει τις οικονομικές και επιχειρηματικές πολιτικές της θυγατρικής , βάσει καταστατικού ή συμφωνίας
  • Η ισχύς να διορίζει ή να παύει την πλειοψηφία των μελών του διοικητικού συμβουλίου ή ισοδύναμου διοικητικού οργάνου της θυγατρικής
    • Η ισχύς να ρίχνει την πλειοψηφία των ψήφων στις συνεδριάσεις του Δ.Σ. ή ισοδύναμου διοικητικού οργάνου της θυγατρικής
    • Η ισχύς σε πέραν του ημίσεως των δικαιωμάτων ψήφου της άλλης οικονομικής οντότητας , δυνάμει συμφωνίας με άλλους επενδυτές.

Παράδειγμα 1

Έστω η επιχείρηση Α κατέχει το 60% των μετοχών της επιχείρησης Β και η Β κατέχει το 65% των μετοχών της επιχείρησης Γ. Οι προαναφερόμενες επιχειρήσεις Α, Β και Γ συμμετέχουν στο κεφάλαιο και στα δικαιώματα ψήφου της Δ με ποσοστό 7%, 8% και 4% , αντίστοιχα. Επίσης η Α ασκεί κυριαρχική επιρροή στην διοίκηση της Δ , έχοντας την πλειοψηφία στη διοίκησή της.

Οι επιχειρήσεις Α και Δ είναι συνδεμένες , επειδή η Α ασκεί κυριαρχική επιρροή στην διοίκηση και τη λειτουργία της Δ .

Παράδειγμα 2

Έστω η επιχείρηση Α κατέχει το 80% των μετοχών της επιχείρησης Β και η Β κατέχει το 75% των μετοχών της επιχείρησης Γ. Οι προαναφερόμενες επιχειρήσεις Α, Β και Γ συμμετέχουν στο κεφάλαιο και στα δικαιώματα ψήφου της Δ με ποσοστό 5%, 6% και 7% , αντίστοιχα. Επίσης η Α ασκεί κυριαρχική επιρροή στην λειτουργία της Δ , καθότι αγοράζει το 75% των προϊόντων της.

Οι επιχειρήσεις Α και Δ είναι συνδεμένες , επειδή η Α ασκεί κυριαρχική επιρροή στην λειτουργία της Δ .

• Κάθε μία από τις θυγατρικές των συνδεμένων επιχειρήσεων.

Κάθε μία από τις θυγατρικές ή τις θυγατρικές των θυγατρικών των συνδεμένων επιχειρήσεων έστω και αν δεν υπάρχει απευθείας δεσμός συμμετοχής τους,

σύμφωνα με τον ορισμό της συνδεδεμένης οντότητας ( Ε.Λ.Π.) .

Έστω η επιχείρηση Α κατέχει το 70% των μετοχών της επιχείρησης Β , η οποία (Β) κατέχει το 75% των μετοχών της επιχείρησης Γ . Η τελευταία (Γ) συμμετέχει στο κεφάλαιο και στα δικαιώματα ψήφου της Δ με ποσοστό 55% .

Οι επιχειρήσεις Α και Δ είναι συνδεμένες μεταξύ τους , έστω και αν δεν υπάρχει απευθείας δεσμός συμμετοχής τους, αλλά και μεταξύ των Β και Γ. (σχημ. 4)

Α

70%

Β             75%        Γ

Δ

(σχημ.4)

• Σχέσεις μητρικής προς θυγατρική σε οριζόντιο όμιλο.

Σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα , κάθε οντότητα που υπάγεται στην ελληνική νομοθεσία συντάσσει ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις, εάν αυτή η οντότητα και μία άλλη(ες) οντότητα(ες) με την(τις) οποία(ες) διοικούνται σε ενιαία βάση, σύμφωνα με:

α) σύμβαση που έχει υπογραφεί με την άλλη οντότητα, ή

β) προβλέψεις στο ιδρυτικό έγγραφο ή το καταστατικό της άλλης οντότητας.

Το Συμβούλιο Λογιστικής Τυποποίησης (ΣΛ.Ο.Τ) γνωμοδότησε ότι εφόσον η μητρική εταιρία Χ συμμετέχει κυριαρχικά ( με ποσοστό μεγαλύτερο του 20%) στο μετοχικό κεφάλαιο της Ψ (θυγατρικής) η ενοποίηση γίνεται με την μέθοδο της κάθετης ενσωμάτωσης στην οποίαεμφανίζονται τα δικαιώματα μειοψηφίας (τρίτων εκτός ομίλου). Το γεγονός ότι ταυτόχρονα οι δύο εταιρίες έχουν υπαχθεί υπό ενιαία Διοίκηση δεν σημαίνει ότι επιβάλλεται η κατάρτιση ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων και με την μέθοδο της ολικής (οριζόντιας ) ενσωμάτωσης δεδομένου ότι η μέθοδος αυτή μπορεί να εφαρμοσθεί όταν δεν υπάρχουν συμμετοχές και συνεπώς δικαιώματα μειοψηφίας. ( 20/332/2004 Λογιστής 2004 , σ

ΚΕΦΑΛΑΙΟ    3 ο

ΕΠΕΝΔΥΣΕΙΣ  ΚΑΙ ΣΥΜΜΕΤΟΧΕΣ

• Χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία

Σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα , χρηματοοικονομικό περιουσιακό στοιχείο

(financial assets) είναι κάθε στοιχείο το οποίο είναι οποιοδήποτε από τα παρακάτω:

α) μετρητά.

β) στοιχείο καθαρής θέσης μιας άλλης οντότητας. γ) συμβατικό δικαίωμα:

γ1) για λήψη μετρητών ή άλλου χρηματοοικονομικού περιουσιακού στοιχείου από μια άλλη οντότητα, ή

γ2) για ανταλλαγή χρηματοοικονομικών στοιχείων ή υποχρεώσεων με μια άλλη οντότητα υπό συνθήκες που είναι ενδεχομένως ευνοϊκές για την οντότητα.

δ) μια σύμβαση η οποία θα, ή μπορεί να, διακανονιστεί με τους τίτλους καθαρής της ίδιας της οντότητας και:

δ1) σύμφωνα με την οποία η οντότητα είναι υποχρεωμένη, ή μπορεί να υποχρεωθεί, να λάβει ένα μεταβλητό αριθμό τίτλων καθαρής θέσης της ίδιας της οντότητας, ή

δ2) η οποία θα, ή μπορεί να, διακανονιστεί με τρόπο άλλο από την ανταλλαγή ενός καθορισμένου ποσού μετρητών ή άλλου χρηματοοικονομικού περιουσιακού στοιχείου για ένα καθορισμένο αριθμό τίτλων καθαρής θέσης της ίδιας της οντότητας. Για το σκοπό αυτό, οι τίτλοι καθαρής θέσης της ίδιας της οντότητας δεν συμπεριλαμβάνουν μέσα τα οποία είναι τα ίδια συμβάσεις για τη μελλοντική λήψη ή παράδοση τίτλων καθαρής θέσης της ίδιας της οντότητας.

• Λογαριασμός 36 ΄΄ Συμμετοχές ΄΄

Με βάση τις διατάξεις των Ε.Λ.Π. τα δικαιώματα συμμετοχής επί του κεφαλαίου άλλων οντοτήτων, οποιασδήποτε νομικής μορφής καταχωρούνται στους υπολογαριασμούς του πρωτοβάθμιου λογαριασμού 36 ΄΄ Συμμετοχές ΄΄ , οι οποίοι εμφανίζονται στα μη κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία του Ισολογισμού , όπως παρακάτω:

Λογαριασμός

36	Συμμετοχές
36.01	Συμμετοχές σε θυγατρικές
36.01.01	Συμμετοχές σε θυγατρικές
36.01.02	Απομείωση συμμετοχών σε θυγατρικές
36.02	Συμμετοχές σε συγγενείς
36.02.01	Συμμετοχές σε συγγενείς
36.02.02	Απομείωση συμμετοχών σε συγγενείς
36.03	Συμμετοχές σε κοινοπραξίες
36.03.01	Συμμετοχές σε Κοινοπραξίες
36.03.02	Απομείωση Συμμετοχών σε Κοινοπραξίες

3.3.  Λογαριασμός 34 ΄΄ Επενδύσεις ΄΄

Με βάση τις διατάξεις των Ε.Λ.Π. όταν τα χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία παρακολουθούνται στο κόστος κτήσηςο λογαριασμός 34 ΄΄ Επενδύσεις ΄΄ αναλύεται στους υπολογαριασμούς:

Λογαριασμός

34	Επενδύσεις
34.01	Διακρατούμενες έως τη λήξη Επενδύσεις (Χρεωστικοί τίτλοι)
34.01.01	Διακρατούμενες έως τη λήξη Επενδύσεις – ονομαστική αξία
34.01.02	Διακρατούμενες έως τη λήξη επενδύσεις – συμπληρωματικά ποσά
34.01.03	Απομειώση διακρατούμενων έως τη λήξη επενδύσεων
34.02	Διαθέσιμα για πώληση (Λοιποί συμμετοχικοί τίτλοι)
34.02.01	Διαθέσιμα για πώληση
34.02.02	Απομείωση διαθέσιμων για πώληση
34.03	Εμπορικό χαρτοφυλάκιο (Λοιπά χρηματοοικονομικά στοιχεία)

Σύμφωνα με τα Ε.Λ.Π ( Ν. 4308/2014) οι ορισμοί των επενδύσεων είναι ως ακολούθως:

  Χρεωστικοί τίτλοι: Χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία τα οποία αποφέρουν χρηματοροές κεφαλαίου και τόκους σε συγκεκριμένες περιόδους ( ομολογίες , ομόλογα , έντοκα γραμμάτια ).

 Χρεόγραφα είναι έγγραφα ,ανώνυμα ή ονομαστικά , που περιέχουν υπόσχεση παροχής στον κομιστή και για τα οποία η αγορά διαμορφώνει τιμή διαφορετική από αυτή που αναγράφεται πάνω σ΄ αυτά. Δεν είναι συνεπώς , χρεόγραφα , όλα τα αξιόγραφα ,αλλά εκείνα μόνο που στις συναλλαγές η αγορά διαμορφώνει ιδιαίτερη αξία από αυτήν που αναγράφεται πάνω σ΄ αυτά.

 Τα χρεόγραφα καταχωρούνται στους υπολογαριασμούς του πρωτοβάθμιου λογαριασμού 34 ΄΄ Επενδύσεις ΄΄ του κυκλοφορούντος ενεργητικού , με την αξία κτήσεως .

Αξία κτήσεως είναι το ποσό που καταβάλλεται είτε απευθείας στην εταιρία κατά την συγκρότηση του κεφαλαίου της ,είτε για αγορά της συμμετοχής , καθώς και η ονομαστική αξία των τίτλων που δίνονται στην οικονομική μονάδα χωρίς αντάλλαγμα λόγω νόμιμης αναπροσαρμογής των περιουσιακών στοιχείων της εκδότριας εταιρίας ή κεφαλαιοποιήσεως αποθεματικών.

Η μέθοδος υπολογισμού της τιμής κτήσεως των χρεογράφων επιλέγεται από την επιχείρηση , σύμφωνα με τα Ε.Λ.Π. ( Ν. 4308/2014) .

Οι παραδεκτές μέθοδοι υπολογισμού της τιμής κτήσης είναι οι εξής:

• Η μέθοδος του μέσου σταθμικού κόστους
• Η μέθοδος των διαδοχικών υπολοίπων ή του κυκλοφοριακού μέσου όρου
• Η μέθοδος τελευταία εισαγωγή –πρώτη εξαγωγή(L.I.F.O)
• Η μέθοδος του βασικού αποθέματος
• Η μέθοδος του εξατομικευμένου κόστους
• Η μέθοδος του προτύπου κόστους

‘Όταν τα  χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία παρακολουθούνται στο κόστος

 κτήσης ο λογαριασμός 34 , αναλύεται σε υπολογαριασμούς :

34.01	Χρεωστικοί τίτλοι ( ομολογίες , ομόλογα , έντοκα γραμμάτια)
34.02	Λοιποί συμμετοχικοί τίτλοι ( Μετοχές)
34.03	Λοιπά χρηματοοικονομικά στοιχεία (Αμοιβαία κεφάλαια)

 Τα ειδικά έξοδα αγοράςτων τίτλων συμμετοχής και χρεογράφων ( συμβολαιογραφικά, μεσιτικά, προμήθειες χρηματιστών κ.λ.π.) προσαυξάνουν το κόστος κτήσεως αυτών.

Επενδύσεις διαθέσιμες για πώληση (investments available for sale):

Mη παράγωγα χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία τα οποία κατά την αρχική αναγνώριση καθορίζονται από την οντότητα ως διαθέσιμα για πώληση, καθώς και κάθε άλλο μη παράγωγο χρηματοοικονομικό μέσο που δεν εντάσσεται στις κατηγορίες:

α) των δανείων και απαιτήσεων που δημιουργούνται από την οντότητα, β) των διακρατούμενων μέχρι τη λήξη επενδύσεων,

και γ) των χρηματοοικονομικών στοιχείων εμπορικού χαρτοφυλακίου.

Επενδύσεις διακρατούμενες μέχρι τη λήξη (investments held to maturity):

Μη παράγωγα χρηματοοικονομικά περιουσιακά στοιχεία με καθορισμένες ή προσδιορίσιμες πληρωμές, δημοσιευμένη τιμή σε ενεργό αγορά και καθορισμένη λήξη, τα οποία η οικονομική οντότητα έχει την πρόθεση και τη δυνατότητα να διακρατήσει μέχρι τη λήξη, εκτός από:

α) εκείνα που εμπίπτουν στον ορισμό των δανείων και απαιτήσεων.

β) εκείνα που κατά την αρχική αναγνώριση η οντότητα καθορίζει ως στοιχεία του εμπορικού χαρτοφυλακίου ή ως διαθέσιμα προς πώληση.

Χρηματοοικονομικά στοιχεία εμπορικού χαρτοφυλακίου (trading portfolio):

Ένα χρηματοοικονομικό περιουσιακό στοιχείο ή χρηματοοικονομική υποχρέωση που πληροί οποιοδήποτε από τα παρακάτω χαρακτηριστικά:

α) αποκτήθηκε ή αναλήφθηκε κυρίως για την επίτευξη εμπορικού κέρδους μέσω πώλησης ή επαναγοράς στο βραχυπρόθεσμο διάστημα.

β) κατά την αρχική του αναγνώριση καθορίστηκε ως επιμετρούμενο στην εύλογη αξία με μεταβολές αυτής αναγνωριζόμενες στα αποτελέσματα.

γ) κατά την αρχική του αναγνώριση είναι μέρος ενός χαρτοφυλακίου εξατομικευμένων χρηματοοικονομικών μέσων που διαχειρίζονται μαζί και για τα οποία υπάρχει πρόσφατο ρεαλιστικό σχέδιο βραχυπρόθεσμης αποκόμισης κέρδους.

δ) είναι ένα παράγωγο που δεν έχει προσδιοριστεί από την οντότητα ως μέσο αντιστάθμισης.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ   4 ο

ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΟΙ  ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ

• ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ   ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΕΣ   ΣΕ   ΕΝΟΠΟΙΗΣΗ

• ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΑ Ε.Λ.Π.

Οι επιχειρήσεις που υπόκεινται σε ενοποίηση , σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων του Ν. 4308/2014 ( ΕΛΠ ) , είναι οι εξής:

α) Η μητρική επιχείρηση που διέπεται από το ελληνικό δίκαιο και όλες οι θυγατρικές της επιχειρήσεις, καθώς και οι θυγατρικές των θυγατρικών της απεριορίστως, ανεξάρτητα από την έδρα των θυγατρικών επιχειρήσεων ,( δηλαδή οι εταιρίες ενός κάθετου ομίλου), υπό την προϋπόθεση ότι η μητρική επιχείρηση, ή μία η περισσότερες από τις θυγατρικές επιχειρήσεις, έχουν την νομική μορφή της ΑΕ, ΕΠΕ, ΕΕ κατά μετοχές και ΙΚΕ.

β)Κάθε άλλη επιχείρηση όταν επιλέγει ή υποχρεώνεται από άλλη νομοθεσία να συντάσσει ενοποιημένες καταστάσεις.

γ) Κάθε επιχείρηση που διέπεται από το Ελληνικό δίκαιο, υπό την προϋπόθεση ότι:

• Η επιχείρηση αυτή, καθώς και μία ή περισσότερες επιχειρήσεις,

χωρίς να έχουν σχέση μητρικής θυγατρικής, έχουν τεθεί υπό ενιαία διεύθυνση, βάσει ειδικής σύμβασης ή διάταξης του καταστατικού τους

• Τα διοικητικά συμβούλια των επιχειρήσεων αυτών απαρτίζονται κατά πλειοψηφία από τα ίδια τα πρόσωπα, που ασκούν τα καθήκοντα τους κατά την διάρκεια της χρήσης και μέχρι την κατάρτιση των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων.

Μία η περισσότερες από τις ανωτέρω επιχειρήσεις, πρέπει να έχουν την νομική μορφή της ΑΕ, ΕΠΕ, ΕΕ κατά μετοχές και ΙΚΕ.

(Δηλαδή οι εταιρείες ενός οριζοντίου ομίλου) .

4.1.2.   ΣΥΜΦΩΝΑ ΜΕ ΤΑ Δ.Π.Χ.Α.

Το ΔΠΧΑ 10 «Ενοποιημένες Οικονομικές Καταστάσεις» πραγματεύεται τις αρχές παρουσίασης και κατάρτισης ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων ενός ομίλου εταιριών.

Η βασικότερη αλλαγή που επιφέρει το πρότυπο αυτό σε σχέση με το προηγούμενο IAS 27 είναι η διατύπωση ενός νέου ορισμού για την έννοια του ελέγχου, ο οποίος αποτελεί πλέον το μοναδικό κριτήριο ενοποίησης ανεξαρτήτως της φύσης της εξεταζόμενης εταιρίας.

Συγκεκριμένα μια εταιρία (επενδύουσα) ελέγχει μια άλλη εταιρία (εταιρία συμμετοχής) όταν η πρώτη είναι εκτεθειμένη ή έχει δικαιώματα σε μεταβλητές αποδόσεις από την ανάμειξή της με την δεύτερη και έχει την δυνατότητα να επηρεάσει τις αποδόσεις της μέσω της ισχύος της (εξουσίας) σε αυτήν.

Κατά συνέπεια μία επενδύουσα εταιρία ελέγχει μια εταιρία συμμετοχής όταν διαθέτει όλα τα κατωτέρω στοιχεία:

α)Ισχύ( εξουσία) πάνω στην εταιρία συμμετοχής

β)Έκθεση ή δικαιώματα, σε μεταβλητές αποδόσεις από την ανάμειξη της στην εταιρία συμμετοχής και

γ)Την δυνατότητα να χρησιμοποιήσει την ισχύ της πάνω στην εταιρία συμμετοχής για να επηρεάσει το ύψος των λαμβανόμενων αποδόσεων.

Για την καλύτερη αξιολόγηση της ύπαρξης ελέγχου η επενδύουσα εταιρία πρέπει να εξετάζει το σκοπό και την δομή της εταιρίας συμμετοχής προκειμένου να προσδιορίσει:

• Τις «βασικές» δραστηριότητές της,
• Τον τρόπο λήψης αποφάσεων για την καθοδήγηση αυτών των δραστηριοτήτων,
• Τα πρόσωπα που έχουν την δυνατότητα λήψης αυτών των αποφάσεων και
• Τα πρόσωπα που λαμβάνουν τις αποδόσεις αυτών των δραστηριοτήτων.

4.2    Κατηγοριοποίηση οντοτήτων και ομίλων για σκοπούς ενοποίησης

1.  Μικροί όμιλοιείναι οι όμιλοι που αποτελούνται από μία μητρική και θυγατρικές οντότητες προς υπαγωγή σε ενοποίηση, οι οποίοι σε ενοποιημένη βάση κατά την ημερομηνία ισολογισμού της μητρικής οντότητας δεν υπερβαίνουν τα όρια τουλάχιστον δύο από τα ακόλουθα τρία κριτήρια:

α) Σύνολο ενεργητικού:              4.000.000 ευρώ β) Καθαρό ύψος κύκλου εργασιών: 8.000.000 ευρώ

γ)Μέσος όρος απασχολούμενων κατά τη διάρκεια της περιόδου :50 άτομα

•  Μεσαίοι όμιλοιείναι οι όμιλοι, εξαιρούμενων των μικρών, που αποτελούνται από μία μητρική και θυγατρικές οντότητες προς υπαγωγή σε ενοποίηση, οι οποίοι σε ενοποιημένη βάση κατά την ημερομηνία του ισολογισμού της μητρικής οντότητας δεν υπερβαίνουντα όρια τουλάχιστον, δύο από τα ακόλουθα τρία κριτήρια:

α) Σύνολο ενεργητικού:              20.000.000 ευρώ β) Καθαρό ύψος κύκλου εργασιών: 40.000.000 ευρώ

γ) Μέσος όρος απασχολούμενων κατά τη διάρκεια της περιόδου: 250 ευρώ

•  Μεγάλοι όμιλοιείναι οι όμιλοι που αποτελούνται από μία μητρική και θυγατρικές οντότητες προς υπαγωγή σε ενοποίηση, οι οποίοι σε ενοποιημένη βάση κατά την ημερομηνία του ισολογισμού της μητρικής οντότητας, υπερβαίνουντα όρια τουλάχιστον δύο από τα ακόλουθα τρία κριτήρια:

α) Σύνολο ενεργητικού:              20.000.000 ευρώ β) Καθαρό ύψος κύκλου εργασιών:40.000.000 ευρώ

γ) Μέσος όρος απασχολούμενων κατά τη διάρκεια της περιόδου:250 άτομα

• Υποχρέωση κατάρτισης ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων

Σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ν . 4308/2014), οι επιχειρήσεις, που υποχρεούνται να καταρτίζουν ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, είναι οι εξής:

α) Η μητρική επιχείρηση ενός κάθετου ομίλου εταιριών

β) Η μεγαλύτερη από τις επιχειρήσεις από αυτές που έχουν τεθεί κάτω από ενιαία διεύθυνση ή από αυτές, που τα διοικητικά ή διαχειριστικά τους όργανα απαρτίζονται , κατά πλειοψηφία, από τα ίδια πρόσωπα, δηλαδή η μεγαλύτερη επιχείρηση ενός οριζόντιου ομίλου εταιριών.

Για να υποχρεούνται οι ανωτέρω επιχειρήσεις σε κατάρτιση ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων, πρέπει να συντρέχουν, σωρευτικά οι κατωτέρω περιπτώσεις:

α)Η μητρική επιχείρηση να διέπεται από το Ελληνικό δίκαιο

β)Η μητρική ή μία ή περισσότερες θυγατρικές της επιχειρήσεις να έχουν την μορφή της ΑΕ, ΕΠΕ, της ΕΕ κατά μετοχές και της ΙΚΕ.

γ)Η μητρική επιχείρηση και οι θυγατρικές να συγκροτούν μεγάλο όμιλο εταιριών

κατά την έννοια του άρθρου 31 του Ν. 4308/2014, δηλαδή οι προαναφερόμενες εταιρίες σε ενοποιημένη βάση κατά την ημερομηνία του ισολογισμού της μητρικής να υπερβαίνουν τα όρια τουλάχιστον δύο από τα ακόλουθα τρία κριτήρια:

Σύνολο ενεργητικού	Ευρώ	20.000.000
Κύκλος εργασιών	Ευρώ	40.000.000
Μέσος όρος	Άτομα	250

Σημειώνεται ότι οι τα ανωτέρω όρια λαμβάνονται μετά το συμψηφισμό του λογαριασμού

«Συμμετοχές σε συνδεδεμένες επιχειρήσεις» και των σχετικών απαλείψεων των διεταιρικών απαιτήσεων –υποχρεώσεων.

Εάν όμως δεν γίνουν αυτά τότε τα ανωτέρω αναφερόμενα όρια προσαυξάνονται σε

 ποσοστό 20%, ως εξής.

ΟΡΙΑ	Μετά την αφαίρεση των ενδοεταιρικών συναλλαγών	Χωρίς την αφαίρεση ενδοεταιρικών συναλλαγών	των
	Από	1-1-2015	Από	1-1-2015
Σύνολο ενεργητικού	20.000.000 ΕΥΡΩ	24.000.000 ΕΥΡΩ
Κύκλος εργασιών	40.000.000 ΕΥΡΩ	48.000.000 ΕΥΡΩ
Μέσος όρος προσωπικού	250	άτομα	250	άτομα

Επισημαίνεται ότι σύμφωνα με τον Ν. 4308/2014 γίνεται κατηγοριοποίηση των ομίλων για σκοπούς ενοποίησης ως εξής:

	Μικροί όμιλοι (Δεν υπερβαίνουν τα όρια τουλάχιστον δύο από τα τρία κριτήρια)	Μεσαίοι Όμιλοι (Δεν υπερβαίνουν τα όρια τουλάχιστον δύο από τα τρία κριτήρια)	Μεγάλοι Όμιλοι ( Υπερβαίνουν τα όρια τουλάχιστον δύο από τα τρία κριτήρια)
Σύνολο ενεργητικού	4.000.000	20.000.000	20.000.000
Κύκλος εργασιών	8.000.000	40.000.000	40.000.000
Μέσος όρος προσωπικού	50	250	250

Όταν ένας όμιλος υπερβαίνει ή παύει να υπερβαίνει τα όρια δύο εκ των τριών

 προαναφερόμενων κριτηρίων κατά την ημερομηνία ισολογισμού της μητρικής για δύο

 διαδοχικές περιόδους, η αλλαγή κατηγορίας μεγέθους ενεργοποιείται από την περίοδο που έπεται των δύο εν λόγω διαδοχικών περιόδων.

Σημειώνεται ότι σύμφωνα με τα ΔΠΧΑ 10, υπάρχει η υποχρέωση για κατάρτιση ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων, ανεξάρτητα από τα αριθμητικά όρια των εταιριών

 του Ομίλου, αρκεί να ασκείται έλεγχος της μητρικής εταιρίας στις θυγατρικές της εταιρίες.

• Απαλλαγή μητρικής σε υποόμιλο από την υποχρέωση κατάρτισης ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων

Σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα ( Ν. 4308/2014), η μητρική επιχείρηση

απαλλάσσεται από την υποχρέωση κατάρτισης ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων όταν: α) Συγκροτεί μικρό ή μεσαίο όμιλο εταιριών και εφόσον δεν υπάρχει στον όμιλο εταιρία

δημοσίου συμφέροντος ( π.χ. οντότητα που οι μετοχές της είναι εισηγμένες στο χρηματιστήριο κράτους – μέλους , τράπεζα ή ασφαλιστική επιχείρηση).

β) Διέπεται από το Ελληνικό Δίκαιο και παράλληλα είναι θυγατρική άλλης μητρικής, που διέπεται από το δίκαιο Κράτους – μέλους της Ε.Ε.

Η παραπάνω περίπτωση (β) μπορεί να αποδοθεί σχηματικά ως εξής:

 Κορυφαία Μητρική (επικεφαλής του ομίλου) διεπόμενη από το δίκαιο

 κράτους – μέλους της Ε. Ο. Κ. και:

Συμμετοχή 100% ή

Συμμετοχή 90% και συμφωνία της μειοψηφίας 10% για την απαλλαγή

 Ενδιάμεση  μητρική  και  ταυτόχρονα  θυγατρική,  διεπόμενη  από  το

 ελληνικό δίκαιο.

Η απαλλαγή αυτή παρέχεται μόνο αν συντρέχουν, σωρευτικά, οι κατωτέρω προϋποθέσεις:

• Η απαλλασσόμενη επιχείρηση (Β), καθώς και οι θυγατρικές της Γ και της Δ ενοποιούνται στις οικονομικές καταστάσεις της (Α).
  • Οι ενοποιημένες οικονομικές της (Α) έχουν συνταχθεί σύμφωνα με την οδηγία 2013/34/ΕΕ ή τα ΔΠΧΑ. Το προσάρτημα των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων της επιχείρησης «Β» περιλαμβάνει τις προβλεπόμενες πληροφορίες
  • Οι ενοποιημένες Οικονομικές καταστάσεις , της (Α) υπόκεινται σε έλεγχο ,κατά το δίκαιο του κράτους μέλους και τα στοιχεία αυτά με την Έκθεση Ελέγχου , αφού μεταφραστούν στην ελληνική γλώσσα υποβάλλονται σε δημοσιότητα.
  • Το προσάρτημα των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων τα επιχείρησης «Β» περιλαμβάνει τις προβλεπόμενες πληροφορίες (π.χ. την επωνυμία και την έδρα της μητρικής επιχείρησης που συντάσσει τις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, την απαλλαγή από την υποχρέωση σύνταξης των καταστάσεων αυτών κ.λ.π.) Διευκρινίζεται ότι οι μετοχές στην απαλλασσόμενη     που κατέχονται από μέλη ΔΣ βάσει νομικής δέσμευσης ή βάσει καταστατικού της, δεν λαμβάνονται υπόψη για τον σκοπό της απαλλαγής.

Η ανωτέρω απαλλαγή δεν ισχύει όταν οι μετοχές της επιχείρησης «Β» είναι εισηγμένες στο χρηματιστήριο Αξιών.

γ) Διέπεται από το Ελληνικό δίκαιο, αλλά είναι θυγατρική άλλης μητρικής που δεν διέπεται από το δίκαιο Κράτους- μέλους της Ε.Ε.

Παράδειγμα 2.

Μητρική (Αμερικάνικη)

θυγατρική της Α(Ελληνική)

75%

         (80%)                                                                

Η απαλλαγή αυτή παρέχεται μόνον αν συντρέχουν, σωρευτικά, οι ανωτέρω αναφερόμενες προϋποθέσεις της περιπτώσεις (β), με την διαφορά ότι οι ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις της μητρικής επιχείρησης «Α» έχουν συνταχθεί σύμφωνα με την οδηγία 2013/34/εε ή τα ΔΠΧΑ κατά τρόπο ισοδύναμο, με εκείνο που προβλέπεται από την προαναφερόμενη οδηγία. Ισοδύναμος τρόπος είναι και εκείνος των ΔΠΧΑ, όμως αυτός καθορίζεται σύμφωνα με τον κανονισμό τη ΕΕ 1569/2007 της 21.12.2007 που καθιερώνει τον μηχανισμό για τον προσδιορισμό της ισοδυναμίας των λογιστικών προτύπων που εφαρμόζονται από τρίτες χώρες που εκδίδουν τίτλους βάσει των οδηγιών 2003/71 ΕΚ και 2004/109/ΕΕ. Επίσης, οι καταστάσεις αυτές πρέπει να έχουν ελεγχθεί από πρόσωπα αναγνωρισμένα από το δίκαιο του κράτους που διέπεται η επιχείρηση «Α»

δ) Έχει μόνο θυγατρικές που είναι επουσιώδεις ,τόσο ατομικά όσο και συνολικά ή και όλες οι θυγατρικές εταιρίες μπορούν να εξαιρεθούν από την ενοποίηση .

Σημειώνεται ότι σύμφωνα με το ΔΠΧΑ 10, η μητρική επιχείρηση απαλλάσσεται από την υποχρέωση κατάρτισης ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων όταν:

• Είναι θυγατρική μιας άλλης μητρικής με την προϋπόθεση ότι η κορυφαία μητρική κατέχει είτε το σύνολο των δικαιωμάτων αυτής είτε το λιγότερο, αλλά δεν αντιτάσσεται ή μειοψηφία στην μη ενοποίηση.
  • Οι μετοχές της ή άλλοι χρεωστικοί τίτλοι (π.χ. ομολογίες) δεν διαπραγματεύονται σε Χρηματιστήριο ή δεν είναι σε διαδικασία εισαγωγής σε Χρηματιστήριο.
  • Η κορυφαία ή οποιαδήποτε άλλη ενδιάμεση μητρική εταιρία (της εν λόγω μητρικής εταιρίας ) δημοσιεύει ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, σύμφωνα με τα ΔΠΧΑ.

• Απαλλασσόμενες εταιρίες από την ενοποίηση

Σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα( Ν. 4308/2014 ), μια εταιρία δεν απαιτείται να περιληφθεί στην ενοποίηση όταν πληρείται μία τουλάχιστον από τις κατωτέρω προϋποθέσεις:

• Σε εξαιρετικά σπάνιες περιπτώσεις που οι αναγκαίες πληροφορίες της εταιρίας αυτής για την κατάρτιση των ενοποιημένων καταστάσεων δεν μπορούν να απαιτηθούν χωρίς δυσανάλογα έξοδα ή υπερβολική καθυστέρηση, ή
  • Οι μετοχές αυτής της εταιρίας κατέχονται αποκλειστικά με σκοπό την μεταγενέστερη διάθεσή τους, ή
  • Αυστηροί μακροπρόθεσμοι περιορισμοί παρεμποδίζουν ουσιωδώς:
    • τη μητρική εταιρία να ασκεί τα δικαιώματα της στα περιουσιακά στοιχεία ή στη διοίκηση αυτής της εταιρίας, ή
    • την άσκηση της ενοποιημένης διοίκησης αυτής της εταιρίας όταν αυτό προβλέπεται σε σχετική σύμβαση ή καταστατικό της εταιρίας αυτής.

Σημειώνεται ότι, σύμφωνα με το ΔΠΧΑ 10, στην ενοποίηση περιλαμβάνονται η μητρική εταιρία και όλες οι θυγατρικές της εταιρίες, ανεξαρτήτου δραστηριότητας, μεγέθους και σκοπού, δηλαδή δεν παρέχεται καμία απαλλαγή από την ενοποίηση.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ   5 ο

ΒΑΣΙΚΕΣ ΑΡΧΕΣ ΚΑΤΑΡΤΙΣΗΣ ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΩΝ ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΩΝ

• Μέθοδοι ενοποίησης

Οι μέθοδοι που χρησιμοποιούνται για την ενοποίηση των οντοτήτων , είναι ως εξής:

Α. Ολική ενοποίηση

Σύμφωνα με την μέθοδο αυτή :

 ·      Τα κονδύλια των λογαριασμών Ενεργητικού ,παθητικού, εσόδων και εξόδων των θυγατρικών εταιριών ενσωματώνονται ακέραια στον ενοποιημένο Ισολογισμό.

• Τα δικαιώματα τρίτων επί των περιουσιακών στοιχείων των ενοποιούμενων

θυγατρικών εταιριών, εμφανίζονται στο λογαριασμό «δικαιώματα τρίτων» του ενοποιημένου ισολογισμού. Επίσης στον λογαριασμό αυτόν εμφανίζεται και η αναλογία τρίτων επί των αποτελεσμάτων χρήσης των ενοποιούμενων θυγατρικών εταιριών.

Η μέθοδος της ολικής ενοποίησης έχει καθιερωθεί από τα Ε.Λ.Π. και τα Δ.Π.Χ.Α.

Β. Αναλογική ενοποίηση

Σύμφωνα με την μέθοδο αυτή , τα κονδύλια των λογαριασμών του Ενεργητικού, Παθητικού, Εσόδων και Εξόδων των θυγατρικών εταιριών ενσωματώνονται στον ενοποιημένο ισολογισμό, ανάλογα με το ποσοστό συμμετοχής της μητρικής σ’ αυτές.

Σημειώνεται ότι, δεν υπάρχουν δικαιώματα τρίτων, στην ως άνω μέθοδο ενοποίησης.

Η μέθοδος της αναλογικής ενοποίησης, είχε υιοθετηθεί αρχικά από τα ΔΠΧΑ (ΔΛΠ 31 «Συμμετοχές σε κοινοπραξίες») μόνο για τις από κοινού ελεγχόμενες οικονομικές μονάδες. Η μέθοδος αυτή δεν υιοθετείται από το νέο ΔΠΧΑ 11 «Σχήματα υπό κοινό έλεγχο», το οποίο αναγνωρίζει ως μέθοδο ενοποίησης μόνον την μέθοδο της καθαρής θέσης.

Αντίθετα τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ν. 4308/2014) έχουν υιοθετήσει την εφαρμογή της μεθόδου της αναλογικής ενοποίησης μόνον για τις κοινές δραστηριότητες, δηλαδή δραστηριότητες που διενεργούνται από κοινού από τα εμπλεκόμενα μέρη.

Κοινοπραξία (joint venture): Κοινοπραξία είναι μια οντότητα επί της οποίας δύο ή περισσότερα μέρη ασκούν κοινό έλεγχο και έχουν δικαιώματα στα καθαρά περιουσιακά της στοιχεία.

Κοινός έλεγχος (Joint control): Συμβατικά συμφωνημένο μοίρασμα του ελέγχου μιας διευθέτησης που υφίσταται μόνο όταν οι αποφάσεις για τις σχετικές δραστηριότητες απαιτούν την ομόφωνη γνώμη των μερών που μοιράζονται τον έλεγχο.

• Αρχές και Κανόνες αποτίμησης των στοιχείων ενοποιούμενων οντοτήτων

Σύμφωνα με τα ΔΠΧΑ και τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ν.4308/2014), οι αρχές και κανόνες αποτίμησης των στοιχείων των ενοποιημένων εταιριών είναι οι εξής:

α. Η αρχή του going concern

Θεωρείται δεδομένη η συνέχιση της δραστηριότητας των εταιριών του ομίλου.

Συνέχιση δραστηριότητας, παραδοχή (going concern assumption): Μια οντότητα θεωρείται ως συνεχίζουσα την δραστηριότητά της, εκτός εάν η διοίκηση προτίθεται να την ρευστοποιήσει, ή να παύσει την δραστηριότητά της, ή δεν έχει καμία άλλη ρεαλιστική επιλογή να μην το πράξει.

β. Η αρχή της συνέπειας των λογιστικών μεθόδων

Οι μέθοδοι αποτίμησης εφαρμόζονται πάγια, χωρίς μεταβολές από χρήση σε χρήση.

γ. Η αρχή της αυτοτέλειας των χρήσεων

Σε κάθε χρήση περιλαμβάνονται μόνον τα πραγματοποιηθέντα κέρδη, λαμβάνονται υπόψη όλοι οι πιθανοί κίνδυνοι και όλες οι πιθανές ζημίες, λογίζονται οι αναλογούσες αποσβέσεις και προβλέψεις κλπ..

δ. Η αρχή της πραγματοποίησης εσόδου

Λογίζονται τα έσοδα που είναι βέβαια .δεδουλευμένα αι εκκαθαρισμένα.

ε. Η αρχή του ιστορικού κόστους ή εύλογης αξίας

Εμφάνιση των στοιχείων του ενεργητικού- παθητικού στην αξία κτήσης ή εύλογη αξία.

Διευκρινίζεται ότι, σύμφωνα με τα ΔΠΧΑ και τις διατάξεις των Ελληνικών Λογιστικών Προτύπων (Ν. 4308/2014), οι ενοποιούμενες οντότητες , κατά την κατάρτιση των ετήσιων οικονομικών τους καταστάσεων , πρέπει να εφαρμόζουν ομοιόμορφες αρχές και κανόνες αποτίμησης των περιουσιακών τους στοιχείων.

• Αρχές που διέπουν την τεχνική κατάρτισης των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων

Σύμφωνα με τα ΔΠΧΑ και τα Ελληνικά Λογιστικά (Ν. 4308/2014) ,οι αρχές που διέπουν την τεχνική κατάρτισης των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων είναι οι εξής:

1. H αρχή της συνέπειας των μεθόδων ενοποίησης

Οι μέθοδοι ενοποίησης δεν πρέπει να μεταβάλλονται από χρήση σε χρήση.

Β) Η αρχή της θεώρησης των ενοποιούμενων επιχειρήσεων ως μιας ενιαίας οντότητας

Ειδικότερα:

• Η αρχή της απάλειψης των διεταιρικών απαιτήσεων –υποχρεώσεων
  • Η αρχή της απάλειψης των διεταιρικών εσόδων-εξόδων
  • Η αρχή της απάλειψης των διεταιρικών αποτελεσμάτων.

γ) Η αρχή της καθιέρωσης, ως ημερομηνία κατάρτισης των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων, την ημερομηνία κλεισίματος των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων της μητρικής (δηλαδή καθορίζεται η αρχή της ομοιομορφίας των φορολογικών περιόδων κατάρτισης των οικονομικών καταστάσεων.

δ)Η αρχή της συγκρισιμότητας των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων

ε)Η αρχή της αναφοράς, στο Προσάρτημα, σημαντικών παρεκκλίσεων από τις ανωτέρω αρχές.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ   6 ο

Η ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΤΩΝ ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ

6.1         Γενικά

Σκοπός της λογιστικής των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων είναι η ορθή και με βάση τις διατάξεις των άρθρων 31 έως 36 του Ν. 4308/2014(Ε.Λ.Π.) ενοποίηση των οικονομικών στοιχείων των υποκείμενων σε ενοποίηση οντοτήτων.

Ενοποίηση είναι η κατάρτιση ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων και ενοποιημένης έκθεσης διαχείρισης.

Ενοποίηση επιχειρήσεων είναι συσπείρωση δύο ή και περισσότερων ξεχωριστών οντοτήτων σε ένα οικονομικό συγκρότημα. Η συσπείρωση αυτή επιτυγχάνεται μετά από συνένωση μιας οντότητας με μια άλλη ή μετά από την απόκτηση του ελέγχου πάνω στην καθαρή περιουσία και τις επιχειρηματικές δραστηριότητες μιας άλλης οντότητας.

Οι ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις θεωρούνται πλήρεις όταν περιλαμβάνουν:

α) Ενοποιημένο Ισολογισμό ή Ενοποιημένη Κατάσταση χρηματοοικονομικής θέσης (Πίνακας).

β) Ενοποιημένη Κατάσταση αποτελεσμάτων (Πίνακας).

γ) Ενοποιημένη Κατάσταση μεταβολών καθαρής θέσης (Πίνακας). δ) Ενοποιημένη Κατάσταση χρηματοροών (Πίνακας).

και ε) Ενοποιημένο Προσάρτημα (Σημειώσεις),

σύμφωνα με τον Ν. 4308/2014.

 Ενοποιημένος Ισολογισμός: Τα περιουσιακά στοιχεία δεν επιτρέπεται να συμψηφίζονται εκτός και αν επιτρέπεται ή απαιτείται από άλλο Δ. Λ. Π.

 Ενοποιημένη Κατάσταση αποτελεσμάτων: Πρέπει να δείχνει τα έσοδα, τα αποτελέσματα εκμεταλλεύσεως, τα χρηματοοικονομικά έξοδα, το μερίδιο κερδών και ζημιών από συγγενείς οντότητες και κοινοπραξίες όταν χρησιμοποιείται για την ενσωμάτωσή τους η μέθοδος καθαρής θέσης, το φόρο εισοδήματος, έκτακτα στοιχεία , ενώ κέρδη και ζημίες συμψηφίζονται μόνο όταν είναι επουσιώδη.

 Ενοποιημένη Κατάσταση μεταβολών καθαρής θέσης: Παρουσιάζει την αύξηση ή την μείωση στην καθαρή περιουσία της οντότητας.

Περιλαμβάνει τις ακόλουθες πληροφορίες:

• Το καθαρό κέρδος ή ζημία της χρήσης.
  • Κάθε έσοδο ή έξοδο, κέρδος ή ζημία που καταχωρείται απευθείας στα ίδια κεφάλαια.
  • Τη σωρευτική επίδραση των μεταβολών λογιστικών μεθόδων καθώς και των διορθώσεων των βασικών λαθών.
  • Το υπόλοιπο κερδών ή ζημιών εις νέο στην αρχή της χρήσης , καθώς και το υπόλοιπο τέλους χρήσης.
  • Τα υπόλοιπα και τη συμφωνία αρχής και τέλους χρήσης για κάθε κατηγορία κεφαλαίου και για όλα τα αποθεματικά.

 Ενοποιημένη Κατάσταση Χ ρηματοροών: Παρουσιάζει τις μεταβολές των ταμιακών ροών και των μεταβολών διαφόρων στοιχείων που περιλαμβάνονται στον ισολογισμό για μια συγκεκριμένη χρονική περίοδο. Παρέχει τις πληροφορίες σχετικά με τη δυνατότητα της κάθε επιχείρησης να δημιουργεί διαθέσιμα και ταμιακά ισοδύναμα για την κάλυψη των αναγκών της οντότητας.

 Ενοποιημένο Προσάρτημα: Περιέχει πληροφορίες για τη βάση κατάρτισης των οικονομικών καταστάσεων, τις λογιστικές μεθόδους που ακολουθήθηκαν καθώς και τις πρόσθετες πληροφορίες για την πληρέστερη και ακριβοδίκαιη παρουσίαση.

Η μητρική οντότητα και όλες οι θυγατρικές της οντότητες , καθώς και οι θυγατρικές των θυγατρικών της , ανεξάρτητα από την έδρα των θυγατρικών αυτών οντοτήτων, αποτελούν οντότητες υποκείμενες σε ενοποίηση ,

σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων του Ν. 4308/14.

Μητρική οντότητα ή ιθύνουσα ή κυρίαρχη είναι εκείνη που έχει την πλειοψηφία στο κεφάλαιο ή στα δικαιώματα ψήφου μιας άλλης οντότητας που ονομάζεται θυγατρική.

Οι οντότητες αυτές συνιστούν έναν όμιλο οντοτήτων.

Κάθετο όμιλο έχουμε όταν μία μητρική οντότητα ελέγχει άμεσα μία ή περισσότερες άλλες θυγατρικές οντότητες (σχήμα 1).

Σ 30%

M

80%

Θ1

(σχήμα 1)

Υ 1                      Υ2

Οι άνω οντότητες Μ, Θ1, Θ2 , Υ1 και Υ2 είναι συνδεμένες και ο ενοποιημένος ισολογισμός του ομίλου θα συμπεριλάβει τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις των άνω οντότητες απαλλαγμένες από τις μεταξύ τους (ενδοεταιρικές ) συναλλαγές, ενώ η συμμετοχή στη συγγενή Σ θα αποτιμηθεί με τη μέθοδο της καθαρής θέσης .

Οριζόντιο όμιλο έχουμε όταν οι οντότητες έχουν τεθεί υπό ενιαία διεύθυνση ή η πλειοψηφία των μελών της διοίκησης αποτελείται από τα ίδια πρόσωπα.

Α      Β      Γ

• Ημερομηνία κατάρτισης των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων

Σύμφωνα με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ν. 4308/2014), οι ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις καταρτίζονται την ίδια ημερομηνία που καταρτίζονται και οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις της μητρικής οντότητας.

Σύμφωνα με τα ΔΠΧΑ σε περίπτωση που η ημερομηνία κλεισίματος του Ισολογισμού μιας ενοποιούμενης επιχείρησης διαφέρει τουλάχιστον κατά τρεις (3) μήνες από την ημερομηνία κατάρτισης των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων, η ενοποίηση αυτής γίνεται με βάση ενδιάμεσες οικονομικές καταστάσεις, που καταρτίζονται με ημερομηνία αντίστοιχη εκείνης της κατάρτισης των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων.

Ειδικότερα στα ΔΠΧΑ προβλέπεται ότι η μητρική εταιρία και η θυγατρική της γενικά χρησιμοποιούν την ίδια ημερομηνία αναφοράς (reporting date). Εάν αυτό δεν είναι πρακτικά δυνατό, τότε η χρονική διαφορά μεταξύ της ημερομηνίας αναφοράς και της μητρικής και της θυγατρικής δεν μπορεί να είναι μεγαλύτερη από τρεις μήνες. Επιβάλλεται να γίνονται τακτοποιητικές εγγραφές για τις ουσιώδεις επιπτώσεις που ενδέχεται να έχουν συναλλαγές και γεγονότα τα οποία έλαβαν χώρα στην χρονική περίοδο μεταξύ των δύο ημερομηνιών.

Λαμβανομένου υπόψη και των διατάξεων της παραγ.7 του άρθρου 17 του Ν.4308/2014 εκτιμάται ότι και στα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα επιτρέπεται η ανωτέρω αναφερόμενη παρέκκλιση.

• Σύνταξη ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων

Η σύνταξη αυτή γίνεται με την άθροιση των επί μέρους κονδυλίων των λογαριασμών των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων των ενοποιούμενων εταιριών. Η άθροιση των ανωτέρω κονδυλίων γίνεται είτε με κάθετη παράθεση όλων των λογαριασμών των οικονομικών καταστάσεων των ενοποιούμενων εταιριών , είτε με την εφαρμογή ειδικού μηχανογραφικού προγράμματος.

• Εγγραφές αναμόρφωσης κατά την τεχνική της ενοποίησης

Βασικός αντικειμενικός σκοπός των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων είναι να παρουσιάσουν την οικονομική κατάσταση και τα αποτελέσματα του ομίλου , σαν να ήταν μία και μόνο επιχείρηση. Είναι λοιπόν απαραίτητο , όλες οι μεταξύ των επιχειρήσεων του ομίλου οικονομικές πράξεις (συναλλαγές) να αλληλοσυμψηφισθούν , γιατί διαφορετικά θα εμφανισθούν διπλά τα διάφορα μεγέθη , τόσο του Ισολογισμού ,όσο και των αποτελεσμάτων. Γι΄ αυτό καταχωρούνται στα λογιστικά βιβλία ενοποίησης των επιχειρήσεων του ομίλου , ορισμένες λογιστικές εγγραφές.

Έστω , ο όμιλος οντοτήτων αποτελείται από την Κυρίαρχη ( μητρική) Κ και την θυγατρική της Θ , των οποίων οι ατομικές ετήσιες οικονομικές καταστάσεις ,του φορολογικού έτους 1.1.-31.12.2015, είναι οι ακόλουθες:

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Κ                                                 ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Θ 31-12-2015                                                               31-12-2015

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                                   ΠΑΘΗΤΙΚΟ         ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                              ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Συμμετοχές    1.000       Κεφάλαιο                 1.930                   Ταμείο    1.400           Κεφάλαιο                 1.000

Ταμείο                 2.000        Αποθεματικά                70                                                         Αποθεματικά                 60

Προμηθευτές             670                                                         Προμηθευτές                50

Πιστωτές                     230                                                         Δάνεια                        210

Υποχρ. από φόρους 100                                                        Υποχρ. από φόρους    80

ΣΥΝΟΛΟ         3.000                  ΣΥΝΟΛΟ      3.000       ΣΥΝΟΛΟ    1.400           ΣΥΝΟΛΟ        1.400

Κατάσταση Αποτελεσμάτων Κ                       Κατάσταση Αποτελεσμάτων Θ

Πωλήσεις                                5.000		Πωλήσεις	3.000
Μείον: Κόστος πωλήσεων         4.000		Μείον: Κόστος πωλήσεων	2.200
Μικτό αποτέλεσμα 1000		Μικτό κέρδος		800
Μείον : Έξοδα διοίκησης             500		Μείον : Έξοδα διοίκησης		500
Ασυνήθη έξοδα              100		Κέρδη εκμετάλλευσης		300
		Πλέον: Ασυνήθη έσοδα		50
Αποτέλεσμα προ φόρων	400	Αποτέλεσμα προ φόρων		350
Μείον: Φόροι εισοδήματος	100	Μείον: Φόροι εισοδήματος		80

Αποτέλεσμα περιόδου μετά φόρων 300           Αποτέλεσμα περιόδου μετά από φόρους        270

Κατά την διάρκεια της χρήσης 1.1.-31.12.2015, εκτός της συμμετοχής της μητρικής Κ , ποσού 1.000€ , στα ίδια κεφάλαια της θυγατρικής Θ , έστω ότι, δεν διενεργήθηκε καμία άλλη συναλλαγή.

Η απάλειψη της συμμετοχής της μητρικής στα κεφάλαια της θυγατρικής θα γίνει με βάση τα ίδια κεφάλαιά της , αξίας 1.000 ευρώ , τα οποία υφίσταντο κατά την ημερομηνία

 έναρξης της ενοποίησης ( 1.1.2015) , της πρώτης χρήσης ενοποίησης 1.1-31.12.2015 , όπως παρακάτω:

Ημερολόγιο ενοποίησης Κ

Εγγραφή αναμόρφωσης στα βιβλία της Κ, ώστε οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις του ομίλου να καταστούν κατάλληλες για ενοποίηση.

Ενδοεταιρικές συναλλαγές με συνδεμένη οντότητα Θ	1.000
Συμμετοχή σε θυγατρική Θ		1.000
Αιτιολογία: Απαίτηση της Κ από Θ

Ημερολόγιο ενοποίησης Θ

Εγγραφή αναμόρφωσης στα βιβλία της Θ, ώστε οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις του ομίλου να καταστούν κατάλληλες για ενοποίηση.

Κεφάλαιο	1.000
Ενδοεταιρικές συναλλαγές με συνδεμένη οντότητα Κ		1.000
Αιτιολογία: Υποχρέωση της Θ στην Κ

• Διεταιρικές συναλλαγές

Τις οικονομικές πράξεις που διενεργούν οι επιχειρήσεις του ομίλου τις διαχωρίζουμε σε:

• συναλλαγές εντός ομίλου , μεταξύ των οικονομικές πράξεις
• συναλλαγές εκτός ομίλου , μεταξύ τρίτων οικονομικές πράξεις.

Για την κατάρτιση των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων λαμβάνονται υπόψη μόνο οι συναλλαγές που πραγματοποιούν οι επιχειρήσεις του ομίλου με τους εκτός ομίλου τρίτους , αφού από τις συναλλαγές αυτές μεταβάλλεται πραγματικά η περιουσία και τα αποτελέσματα του ομίλου.

Αντίθετα , οι συναλλαγές εντός ομίλου δεν λαμβάνονται υπόψη με συνέπεια κατά την ενοποίηση να αντιλογίζονται. Οι συναλλαγές μεταξύ των ενοποιούμενων συνδεμένων και μη ( συγγενών) επιχειρήσεων ονομάζονται διεταιρικές ή ενδοεταιρικές συναλλαγές.

Στις συναλλαγές αυτές περιλαμβάνονται τα παρακάτω λογιστικά γεγονότα:

• Συμμετοχή της μίας επιχείρησης στο κεφάλαιο της άλλης , σε ποσοστό που έχει τον απόλυτο έλεγχό της , ούτως ώστε να καθίστανται συνδεμένες .
  • Συμμετοχή της μίας επιχείρησης στο κεφάλαιο της άλλης , σε ποσοστό που έχει τον ουσιαστικό έλεγχό της , ούτως ώστε να καθίστανται μη συνδεμένες( συγγενείς) .
  • Οι απαιτήσεις και υποχρεώσεις μεταξύ των επιχειρήσεων που περιλαμβάνονται στην ενοποίηση
  • Τα έσοδα και τα έξοδα που προέρχονται από συναλλαγές των επιχειρήσεων του

ομίλου.

• Τυχόν κέρδη και ζημίες μεταξύ συνδεμένων επιχειρήσεων.

Οι προαναφερόμενες συναλλαγές πρέπει να απαλείφονται κατά την ενοποίηση ,

 εκτός της δεύτερης περίπτωσης , συμμετοχή σε μη συνδεμένες( συγγενείς) επιχειρήσεις ,

 στις οποίες η αξία προσδιορίζεται με την μέθοδο της καθαρής θέσης.

Παράδειγμα

Στις 1-1-2015 ιδρύθηκε η εταιρία Κ με κεφάλαιο 10.000 Ευρώ.

Κατόπιν , στις 1-12-2015, ίδρυσε την εταιρία Ε με κεφάλαιο 1.000 Ευρώ στην οποία συμμετέχει με ποσοστό 100%. Ο όμιλος οντοτήτων Κ και Ε ενοποιήθηκε πρώτη φορά στις 31- 12-2015. Στις 31-12-2015 οι παραπάνω οντότητες συνέταξαν τις ατομικές ετήσιες οικονομικές καταστάσεις τους , ως εξής:

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Κ                                                    ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Ε 31-12-2015                                                               31-12-2015

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                                     ΠΑΘΗΤΙΚΟ        ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                               ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Συμμετοχές	1.000	Κεφάλαιο	10.000	Διαθέσιμα 1.000	Κεφάλαιο      1.000
Διαθέσιμα	9.000
ΣΥΝΟΛΟ	10.000	ΣΥΝΟΛΟ	10.000	ΣΥΝΟΛΟ        1.000	ΣΥΝΟΛΟ       1.000

Κατόπιν στις 31-12-2015 η κυρίαρχη εταιρία Κ συνέταξε τον πρώτο ενοποιημένο Ισολογισμό του ομίλου Κ και Ε , αφού απαλείφθηκε η διεταιρική συναλλαγή ( συμμετοχή) ,

ως εξής:

ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΟΣ ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΟΜΙΛΟΥ Κ και Ε 31-12-2015

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                                                          ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Χρηματικά διαθέσιμα    10.000                Κεφάλαιο        10.000

ΣΥΝΟΛΟ        10.000                  ΣΥΝΟΛΟ     10.000

Στην συνέχεια, την 31-12-2016, η κυρίαρχη-ιθύνουσα εταιρία Κ χορήγησε δάνειο στην εξαρτημένη-θυγατρική εταιρία Ε 2.000 Ευρώ .

Στις 31-12-2016 οι παραπάνω οντότητες συνέταξαν τις ατομικές ετήσιες οικονομικές καταστάσεις τους , ως εξής:

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Κ                                                    ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Ε 31-12-2016                                                               31-12-2016

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                                     ΠΑΘΗΤΙΚΟ        ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                               ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Συμμετοχές          1.000	Κεφάλαιο        10.000	Διαθέσιμα 3.000	Κεφάλαιο	1.000
Λοιπές απαιτήσεις 2.000			Δάνεια	2.000
Διαθέσιμα             7.000
ΣΥΝΟΛΟ            10.000	ΣΥΝΟΛΟ      10.000	ΣΥΝΟΛΟ       3.000	ΣΥΝΟΛΟ	3.000

Κατόπιν στις 31-12-2016 η κυρίαρχη εταιρία Κ συνέταξε τον δεύτερο ενοποιημένο Ισολογισμό του ομίλου Κ και Ε , αφού εξαλείφθηκαν οι διεταιρικές συναλλαγές( συμμετοχή- δάνειο ) , ως εξής:

ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΟΣ ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΟΜΙΛΟΥ Κ και Ε

31-12-2016

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                                                          ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Χρηματικά διαθέσιμα    10.000           Κεφάλαιο       10.000

ΣΥΝΟΛΟ         10.000                  ΣΥΝΟΛΟ     10.000

• Προσδιορισμός δικαιωμάτων τρίτων – μη ελέγχουσα συμμετοχή

Όταν η κυρίαρχη-ιθύνουσα εταιρία δεν συμμετέχει στο κεφάλαιο της εξαρτημένης-θυγατρικής εταιρίας με ποσοστό 100% , αλλά με ποσοστό μικρότερο ,τότε τα κεφάλαια της δεύτερης διαχωρίζονται με βάση τα ποσοστά συμμετοχής:

• Σε κεφάλαια που ανήκουν στην κυρίαρχη
  • Σε κεφάλαια που ανήκουν στους τρίτους εκτός ομίλου (δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο – μη ελέγχουσα συμμετοχή).

Κατά συνέπεια , στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις το μέρος των ιδίων κεφαλαίων που ανήκει σε τρίτους εκτός ομίλου θα μεταφερθεί στον λογαριασμό << δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο – μη ελέγχουσα συμμετοχή >>.

Παράδειγμα

Στις 1-1-2015 ιδρύθηκε η εταιρία Κ με κεφάλαιο 10.000 Ευρώ.

Κατόπιν , στις 1-12-2015 ιδρύθηκε η εταιρία Ε με κεφάλαιο 1.000 Ευρώ στην οποία συμμετέχει η εταιρία Κ με ποσοστό 80% και οι τρίτοι εκτός ομίλου μέτοχοι με ποσοστό 20%. Ο όμιλος οντοτήτων Κ και Ε ενοποιήθηκε πρώτη φορά στις 31-12-2015 και οι παραπάνω επιχειρήσεις συνέταξαν τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις τους , ως ακολούθως:

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Κ                                                    ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Ε 31-12-2015                                                               31-12-2015

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                                     ΠΑΘΗΤΙΚΟ        ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                               ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Συμμετοχές (80%) 800         Κεφάλαιο  10.000         Αποθέματα 200                 Κεφάλαιο      1.000

Απαιτήσεις          2.000                                             Διαθέσιμα     800

Διαθέσιμα           7.200

ΣΥΝΟΛΟ        10.000         ΣΥΝΟΛΟ     10.000     ΣΥΝΟΛΟ       1.000               ΣΥΝΟΛΟ       1.000

Κατόπιν στις 31-12-2015 η κυρίαρχη εταιρία Κ συνέταξε τον πρώτο ενοποιημένο Ισολογισμό του ομίλου Κ και Ε , όπως παρακάτω:

ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΟΣ ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΟΜΙΛΟΥ Κ και Ε

31-12-2015

ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ		ΠΑΘΗΤΙΚΟ
Αποθέματα	200	Κεφάλαια Κ                           10.000
Απαιτήσεις	2.000	Δικαιώματα τρίτων                      200
Χρηματικά διαθέσιμα	8.000
ΣΥΝΟΛΟ	10.200	ΣΥΝΟΛΟ         10.200

• Ολική και αναλογική ενοποίηση

Όταν τα στοιχεία του ενεργητικού και παθητικού των επιχειρήσεων , που περιλαμβάνονται στην ενοποίηση , ενσωματώνονται ακέραια στον ενοποιημένο ισολογισμό , έχουμε ολική ενοποίηση .

Το ίδιο ακριβώς συμβαίνει , δηλαδή έχουμε ολική ενοποίηση , όταν τα έσοδα και τα έξοδα των επιχειρήσεων , ενσωματώνονται ακέραια στον ενοποιημένο λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσεως.

Τα δικαιώματα τρίτων επί των περιουσιακών στοιχείων των ενοποιούμενων θυγατρικών εταιριών, εμφανίζονται στο λογαριασμό «δικαιώματα που δεν ασκούν

 έλεγχο» του ενοποιημένου ισολογισμού. Επίσης στον λογαριασμό αυτόν εμφανίζεται και η αναλογία τρίτων επί των αποτελεσμάτων των ενοποιούμενων θυγατρικών εταιριών.

Η μέθοδος της ολικής ενοποίησης έχει καθιερωθεί από τα Ε.Λ.Π. και τα Δ.Π.Χ.Α.

Αναλογική ενοποίηση έχουμε, όταν τα στοιχεία του ενεργητικού και παθητικού των επιχειρήσεων, που περιλαμβάνονται στην ενοποίηση , ενσωματώνονται στον ενοποιημένο ισολογισμό κάτω από ορισμένες προϋποθέσεις , ανάλογα με το ποσοστό των δικαιωμάτων τα οποία έχει στο κεφάλαιο των επιχειρήσεων αυτών μια

άλλη επιχείρηση , που συμμετέχει όμως στην ενοποίηση. Κατά τον ίδιο τρόπο γίνεται και η ενσωμάτωση των εσόδων και εξόδων στην ενοποιημένη κατάσταση αποτελεσμάτων .

Σημειώνεται ότι, δεν υπάρχουν δικαιώματα τρίτων , στην ως άνω μέθοδο ενοποίησης.

Η μέθοδος της αναλογικής ενοποίησης, είχε υιοθετηθεί αρχικά από τα ΔΠΧΑ (ΔΛΠ 31 «Συμμετοχές σε κοινοπραξίες») μόνο για τις από κοινού ελεγχόμενες οικονομικές μονάδες. Η μέθοδος αυτή δεν υιοθετείται από το νέο ΔΠΧΑ 11 «Σχήματα υπό κοινό έλεγχο», το οποίο αναγνωρίζει ως μέθοδο ενοποίησης μόνον την μέθοδο της καθαρής θέσης.

Αντίθετα τα Ε. Λ. Π. (Ν. 4308/2014) έχουν υιοθετήσει την εφαρμογή της

 μεθόδου της αναλογικής ενοποίησης μόνον για τις κοινές δραστηριότητες, δηλαδή δραστηριότητες που διενεργούνται από κοινού από τα εμπλεκόμενα μέρη.

Κοινοπραξία (joint venture): Κοινοπραξία είναι μια οντότητα επί της οποίας δύο ή περισσότερα μέρη ασκούν κοινό έλεγχο και έχουν δικαιώματα στα καθαρά περιουσιακά της στοιχεία.

Κοινός έλεγχος (Joint control): Συμβατικά συμφωνημένο μοίρασμα του ελέγχου μιας διευθέτησης που υφίσταται μόνο όταν οι αποφάσεις για τις σχετικές δραστηριότητες απαιτούν την ομόφωνη γνώμη των μερών που μοιράζονται τον έλεγχο.

• Ενδοεταιρικές συναλλαγές μεταξύ συνδεμένων επιχειρήσεων

Στις διατάξεις των άρθρων του Ν. 4308/2014 ( Ε.Λ.Π.) αναφέρεται ότι οι ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις απεικονίζουν την περιουσιακή διάρθρωση ( ενεργητικό και παθητικό) την χρηματοοικονομική θέση και τα αποτελέσματα των επιχειρήσεων που περιλαμβάνονται στην ενοποίηση σαν να πρόκειται για μια επιχείρηση.

Κατά συνέπεια οι δοσοληψίες μεταξύ των επιχειρήσεων του ομίλου είναι όμοιες με τις δοσοληψίες μεταξύ κεντρικού και υποκαταστημάτων της οικονομικής μονάδας , που παρακολουθούνται σε λογαριασμούς , βάσει λογιστικού σχεδίου Ε.Λ.Π. , ως ακολούθως:

	Δοσοληπτικοί λογαριασμοί υποκαταστημάτων αυτοτελούς παρακολούθησης
	Χρεωστικοί δοσοληπτικοί λογαριασμοί υποκαταστημάτων / κεντρικού
	Πιστωτικοί δοσοληπτικοί λογαριασμοί υποκαταστημάτων / κεντρικού

Ως εκ τούτου , οι δοσοληψίες μεταξύ των ενοποιημένων επιχειρήσεων μπορεί να παρακολουθούνται στους λογαριασμούς

<< Ενδοεταιρικές συναλλαγές μεταξύ συνδεμένων επιχειρήσεων>>

<< Ενδοεταιρικές συναλλαγές μεταξύ συγγενών επιχειρήσεων>>

Οι παραπάνω λογαριασμοί δεν εμφανίζονται στον ενοποιημένο ισολογισμό , καθώς τα υπόλοιπά των συμψηφίζονται αμοιβαία κατά την ενσωμάτωση των ισολογισμών των επιμέρους επιχειρήσεων στον ενοποιημένο ισολογισμό.

• Αναμορφώσεις ενοποίησης κλειόμενης χρήσης-προηγούμενων χρήσεων

Εκτός των αναμορφώσεων που γίνονται στα στοιχεία των ενοποιημένων ισολογισμών ( αρχικός συμψηφισμός , διαχωρισμός ιδίων κεφαλαίων που σχηματίσθηκαν μετά τον αρχικό

συμψηφισμό, απάλειψη διεταιρικών απαιτήσεων και υποχρεώσεων κ.λ.π.) αναμορφώσεις γίνονται και στα ενοποιημένα αποτελέσματα.

Οι αναμορφώσεις των ενοποιημένων αποτελεσμάτων αφορούν είτε την εξάλειψη των ενδοεταιρικών κερδών-ζημιών ,είτε την εξάλειψη των ενδοεταιρικών εσόδων-εξόδων, είτε την διόρθωση στοιχείων της περιουσίας των ενοποιημένων επιχειρήσεων που εμφανίζουν οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις ( ομοιόμορφοι μέθοδοι αποτίμησης, απάλειψη πρόσθετων αποσβέσεων, προβλέψεων που σχηματίσθηκαν για λόγους φορολογικούς κ.λ.π.) .

Ορισμένες από τις αναμορφώσεις των ενοποιημένων αποτελεσμάτων επηρεάζουν τα ενοποιημένα ίδια κεφάλαια και τα αποτελέσματα χρήσεως , άλλες όχι.

Η τεχνική της αναμόρφωσης των ενοποιημένων αποτελεσμάτων γίνεται με τους παρακάτω αποτελεσματικούς λογαριασμούς που τηρούνται ξεχωριστά για κάθε επιχείρηση:

Αποτελέσματα χρήσεως Καθαρό αποτέλεσμα χρήσης

Αναμόρφωση αποτελεσμάτων λόγω ενοποίησης

Στο τέλος της χρήσης τα υπόλοιπα των παραπάνω αποτελεσματικών λογαριασμών μεταφέρονται στον λογαριασμό των ενοποιημένων ιδίων κεφαλαίων

<< Αναμορφώσεις ενοποίησης κλειόμενης χρήσης>> .

Σε κάθε ενοποιούμενη συνδεμένη επιχείρηση ο πρωτοβάθμιος λογαριασμός

  ΄΄ Αποτελέσματα εις νέον ΄΄, βάσει Ε.Λ.Π. , περιλαμβάνει τους αναλυτικούς:

<< Αναμορφώσεις ενοποίησης κλειόμενης χρήσης>>

<< Αναμορφώσεις ενοποίησης προηγούμενων χρήσεων>>.

• Δικαιώματα τρίτων – Μη ελέγχουσα συμμετοχή

Το μέρος των ιδίων κεφαλαίων της θυγατρικής-εξαρτημένης που ανήκει στους εκτός ομίλου -τρίτους μετόχους μεταφέρεται στους λογαριασμούς:

<<Κεφάλαιο – Δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο >>

<<Αποθεματικά – Δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο >>

<<Αποτελέσματα εις νέον – Δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο >>

Το σύνολο των πιστωτικών υπολοίπων των παραπάνω λογαριασμών εμφανίζεται στον ενοποιημένο ισολογισμό ιδιαιτέρως στα ίδια κεφάλαια με τον τίτλο

<< Δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο >>.

Στον Ν. 4308/14 αναφέρει ότι τα ποσά των ιδίων κεφαλαίων που αναλογούν στις μετοχές ή τα μερίδια , στο κεφάλαιο των ενοποιούμενων θυγατρικών επιχειρήσεων, που κατέχονται από πρόσωπα ξένα προς τις επιχειρήσεις, οι οποίες περιλαμβάνονται στην ενοποίηση, εμφανίζονται στον ενοποιημένο ισολογισμό, σε ιδιαίτερο κονδύλι με τον τίτλο

 «δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο» στην κατηγορία «ίδια κεφάλαια».

Επίσης κατά τον νόμο αυτό , τα κέρδη και οι ζημίες που αναλογούν στις μετοχές ή τα μερίδια στο κεφάλαιο των ενοποιημένων θυγατρικών επιχειρήσεων, που κατέχονται από πρόσωπα ξένα προς τις επιχειρήσεις, οι οποίες περιλαμβάνονται στην ενοποίηση, εμφανίζονται στο τέλος του ενοποιημένου λογαριασμού αποτελεσμάτων χρήσης.

Σύμφωνα με το Δ. Λ. Π. Νο 27 «Ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις και λογιστική των επενδύσεων σε θυγατρικές επιχειρήσεις» το δικαίωμα μειοψηφίας είναι το μέρος των αποτελεσμάτων και των καθαρών περιουσιακών στοιχείων μιας θυγατρικής, που αναλογεί σε συμμετοχικά δικαιώματα που δεν ανήκουν, άμεσα ή έμμεσα μέσω θυγατρικών, στη μητρική εταιρεία.

Το παραπάνω Δ . Λ. Π. αναφέρει ότι τα δικαιώματα μειοψηφίας στα καθαρά περιουσιακά στοιχεία των ενοποιημένων θυγατρικών εξατομικεύονται ξεχωριστά από τα ίδια κεφάλαια των μετόχων ή εταίρων της μητρικής εταιρείας.

ΚΕΦΑΛΑΙΟ  6 ο

ΑΡΧΙΚΟΣ ΣΥΜΨΗΦΙΣΜΟΣ

6 .1. Η έννοια του αρχικού συμψηφισμού

Όπως αναφέρθηκε προηγουμένως , οι ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις απεικονίζουν την περιουσιακή διάρθρωση ( ενεργητικό και παθητικό) την χρηματοοικονομική θέση και τα αποτελέσματα των οντοτήτων που περιλαμβάνονται στην ενοποίηση σαν να

πρόκειται για μια οντότητα.

Για να επιτευχθεί ο σκοπός αυτός πρέπει να απαλειφθούν οι μεταξύ των ενοποιούμενων οντοτήτων ενδοεταιρικές συναλλαγές.

Έστω ότι ιδρύεται η οντότητα Κ , στις 1-1-2015, με κεφάλαιο 1.000 Ευρώ. Τα μετρητά που έχει στο ταμείο της τα διαθέτει για την ίδρυση μιας άλλης οντότητας Ε , η οποία στην συνέχεια τα διαθέτει για την ίδρυση μιας άλλης οντότητας Θ , την προαναφερόμενη ημερομηνία .

Ο όμιλος οντοτήτων Κ , Ε και Θ , ενοποιήθηκε πρώτη φορά στις 31-12-2014 και οι παραπάνω οντότητες συνέταξαν τις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις τους ως εξής:

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Κ                                                    ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Ε 31-12-2015                                                              31-12-2015

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                                     ΠΑΘΗΤΙΚΟ        ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                                ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Συμμετοχές Ε 1.000        Κεφάλαιο  1.000                   Συμμετοχές Θ 1.000       Κεφάλαιο      1.000

ΣΥΝΟΛΟ        1.000

ΣΥΝΟΛΟ     1.000                    ΣΥΝΟΛΟ     1.000

ΣΥΝΟΛΟ      1.000

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Θ 31-12-2015

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                                ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Διαθέσιμα       1.000          Κεφάλαιο      1.000

ΣΥΝΟΛΟ        1.000            ΣΥΝΟΛΟ     1.000

Κατά την σύνταξη των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων στις 31-12-2015 , θα πρέπει να θεωρήσουμε ότι ο όμιλος επιχειρήσεων Κ, Ε, και Θ , είναι μια μόνο οντότητα , σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων του Ν 4308/14 (Ε.Λ.Π).

Αν κατά την ενοποίηση δεν εφαρμόσουμε την παραπάνω αρχή , τότε καταλήγουμε στο λανθασμένο συμπέρασμα , ότι ο ενοποιημένος ισολογισμός του ομίλου θα περιλαμβάνει κεφάλαια

• Ευρώ , που είναι επενδυμένα σε Συμμετοχές 2.000 Ευρώ και σε Διαθέσιμα 1.000 Ευρώ. Τα κεφάλαια όμως που επενδύθηκαν δεν είναι 3.000 Ευρώ , αλλά 1.000 Ευρώ και κατά συνέπεια αν απαλείψουμε τις μεταξύ των συνδεμένων επιχειρήσεων ενδοεταιρικές συναλλαγές ,

τότε ο ενοποιημένος ισολογισμός του ομίλου θα περιλαμβάνει τα σωστά κεφάλαια 1.000 Ευρώ.

Οι διεταιρικές συναλλαγές μεταξύ των παραπάνω επιχειρήσεων είναι:

• Συμμετοχή της Κ στο κεφάλαιο της Ε με ποσοστό 100% , 1.000 Ευρώ.
  • Συμμετοχή της Ε στο κεφάλαιο της Θ με ποσοστό 100% , 1.000 Ευρώ.

Η απάλειψη των παραπάνω ενδοεταιρικών συναλλαγών θα γίνει με την βοήθεια του λογαριασμού << Ενδοεταιρικές συναλλαγές μεταξύ συνδεμένων οντοτήτων>> που τηρείται ιδιαιτέρως για κάθε ενοποιούμενη οντότητα.

Για τον λόγο αυτό κάθε ενοποιούμενη επιχείρηση στα τηρούμενα βιβλία της ενοποιήσεως θα καταχωρήσει τις εξής εγγραφές:

Ημερολόγιο ενοποίησης Κ

Εγγραφή αναμόρφωσης των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων ώστε να καταστούν κατάλληλες για ενοποίηση.

Ενδοεταιρικές συναλλαγές με συνδεμένη οντότητα Ε	1.000
Συμμετοχές σε θυγατρική Ε		1.000
Αιτιολογία: Απαίτηση της Κ από Ε

Ημερολόγιο ενοποίησης Ε

Εγγραφές αναμόρφωσης των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων ώστε να καταστούν κατάλληλες για ενοποίηση.

Κεφάλαιο	1.000
Ενδοεταιρικές συναλλαγές με συνδεμένη οντότητα Κ		1.000
Αιτιολογία: Υποχρέωση της Ε στην Κ

Απάλειψη συμμετοχής της Ε με ποσοστό 100%, στο κεφάλαιο της Θ , της 1.1.2015, 1.000 Ευρώ.

Ενδοεταιρικές συναλλαγές με συνδεμένη οντότητα Θ	1.000
Συμμετοχή σε θυγατρική Θ		1.000
Αιτιολογία: Απαίτηση της Ε από Θ

Ημερολόγιο ενοποίησης Θ

Εγγραφή αναμόρφωσης των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων ώστε να καταστούν κατάλληλες για ενοποίηση.

Απάλειψη συμμετοχής της Ε με ποσοστό 100%, στο κεφάλαιο της Θ , της 1.1.2015, 1.000 Ευρώ.

Κεφάλαιο	1.000
Ενδοεταιρικές συναλλαγές με συνδεμένη οντότητα Ε		1.000
Αιτιολογία: Υποχρέωση της Θ στην Ε.

Μετά την καταχώρηση των παραπάνω οικονομικών πράξεων στα λογιστικά βιβλία ενοποίησης των οντοτήτων Κ ,Ε και Θ , οι λογαριασμοί των γενικών καθολικών των συνδεμένων επιχειρήσεων που έχουν υπόλοιπο είναι:

Χρηματικά διαθέσιμα              χρεωστικό υπόλοιπο 1.000 Ευρώ Κεφάλαιο Κ                          πιστωτικό υπόλοιπο 1.000 Ευρώ

Κατά την σύνταξη των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων , ο ενοποιημένος Ισολογισμός της 31-12-2015 , του ομίλου οντοτήτων Κ , Ε και Θ , θα έχει ως εξής:

ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΟΣ ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΟΜΙΛΟΥ Κ 31-12-2015

ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ			ΠΑΘΗΤΙΚΟ
Χρηματικά διαθέσιμα	1.000	Κεφάλαιο	1.000
ΣΥΝΟΛΟ      1.000	ΣΥΝΟΛΟ     1.000

• Αξία της συμμετοχής που λαμβάνεται υπόψη κατά τον αρχικό και επόμενους συμψηφισμούς.

Οι συμμετοχές καταχωρούνται με την αξία κτήσεως στους οικείους λογαριασμούς του Ν. 4308/14 (Ε.Λ.Π) :

Λογαριασμός

36	Συμμετοχές
36.01	Συμμετοχές σε θυγατρικές
36.02	Συμμετοχές σε συγγενείς
36.03	Συμμετοχές σε κοινοπραξίες

Αξία κτήσεως είναι το ποσό που καταβάλλεται είτε απευθείας στην εταιρία κατά την συγκρότηση του κεφαλαίου της ,είτε για αγορά της συμμετοχής , καθώς και η ονομαστική αξία των τίτλων που δίνονται στην οικονομική μονάδα χωρίς αντάλλαγμα λόγω νόμιμης αναπροσαρμογής των περιουσιακών στοιχείων της εκδότριας εταιρίας ή κεφαλαιοποιήσεως αποθεματικών.

• Ίδια κεφάλαια αρχικού συμψηφισμού θυγατρικής

Η απάλειψη της συμμετοχής της μητρικής στα ίδια κεφάλαια της θυγατρικής γίνεται με βάση τα ίδια κεφάλαια της θυγατρικής κατά την ημερομηνία της πρώτης

ενοποίησης, υπό τη προϋπόθεση ότι το ποσοστό συμμετοχής παραμένει αμετάβλητο ,

σύμφωνα με τις διατάξεις των άρθρων του Ν. 4308/2014.

Η συμμετοχή της μητρικής στην θυγατρική μπορεί να προϋπήρχε της πρώτης ενοποίησης , μπορεί όμως να δημιουργήθηκε και κατά την διάρκεια αυτής.

Εάν η συμμετοχή της μητρικής στην θυγατρική , προϋπήρχε της πρώτης ενοποίησης , για τον αρχικό συμψηφισμό λαμβάνονται υπόψη τα ίδια κεφάλαια της θυγατρικής , της ημερομηνίας έναρξης της χρήσης της πρώτης ενοποίησης.

Εάν η συμμετοχή της μητρικής στην θυγατρική , αποκτήθηκε κατά την διάρκεια της χρήσεως που γίνεται η πρώτη ενοποίηση , για τον αρχικό συμψηφισμό λαμβάνονται υπόψη τα ίδια κεφάλαια της θυγατρικής , της ημερομηνίας αγοράς.

6.4.  Ολική και αναλογική ενοποίηση

• Ολική ενοποίηση

Όπως αναφέραμε, κατά τη διάρκεια ενοποίησης από μεν τον ισολογισμό της μητρικής εξαλείφεται ο λογαριασμός των «Συμμετοχών», από δε τον ισολογισμό κάθε θυγατρικής το ποσό της καθαρής θέσης της που αντιστοιχεί στο ποσοστό συμμετοχής της μητρικής, μετά δε και τις άλλες εξαλείψεις και προσαρμογές, τα στοιχεία ενεργητικού και παθητικού κάθε θυγατρικής προσθέτονται στα αντίστοιχα στοιχεία της μητρικής και το σύνολο (κατά λογαριασμό ) περιλαμβάνονται τα συγκεκριμένα ενεργητικά και παθητικά στοιχεία της θυγατρικής ή των θυγατρικών.

Η παραπάνω ενσωμάτωση, όμως, των στοιχείων του ενεργητικού και παθητικού της θυγατρικής στον ενοποιημένο ισολογισμό μπορεί να γίνει είτε στο 100% της αξίας κάθε στοιχείου της, είτε στο τμήμα της αξίας τους που αντιστοιχεί (και ανήκει οικονομικά )στο ποσοστό συμμετοχής της μητρικής. Στην πρώτη περίπτωση γίνεται λόγος για διαδικασία

( ή μέθοδο ) ολικής ενοποίησης .

Όπως είναι φανερό, υπάρχει στάδιο εφαρμογής της μιας ή της άλλης μεθόδου, όταν το ποσοστό συμμετοχής της μητρικής είναι μικρότερο από το 100% (όταν είναι, π.χ. 75% ).

Όταν τα στοιχεία του ενεργητικού και παθητικού των επιχειρήσεων , που περιλαμβάνονται στην ενοποίηση , ενσωματώνονται ακέραια στον ενοποιημένο ισολογισμό , έχουμε ολική ενοποίηση .

Το ίδιο ακριβώς συμβαίνει , δηλαδή έχουμε ολική ενοποίηση , όταν τα έσοδα και τα έξοδα των επιχειρήσεων , ενσωματώνονται ακέραιαστον ενοποιημένο λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσεως.

Τα δικαιώματα τρίτων επί των περιουσιακών στοιχείων των ενοποιούμενων θυγατρικών εταιριών, εμφανίζονται στο λογαριασμό «δικαιώματα τρίτων»του ενοποιημένου ισολογισμού. Επίσης στον λογαριασμό αυτόν εμφανίζεται και η αναλογία τρίτων επί των αποτελεσμάτων χρήσης των ενοποιούμενων θυγατρικών εταιριών.

 Η μέθοδος της ολικής ενοποίησης έχει καθιερωθεί από τα Ε.Λ.Π.

  και τα Δ.Π.Χ.Α., όπως αναφέρεται προηγουμένως.

Παράδειγμα :

Δίνονται οι παρακάτω ισολογισμοί των εταιρειών Μ και Θ ,από τις οποίες η Μ είναι η μητρική της Θ, με ποσοστό συμμετοχής 60% (ποσά σε χιλ. € ).

                                  Ισολογισμός   της  Μ                                   

Ακίνητα         108

Συμμετοχές     42

Πελάτες          50

Διαθέσιμα        30

Σύνολο        230

Μετοχικό Κεφάλαιο         100

Μακροπρ. υποχρεώσεις    50

Προμηθευτές                    80

Σύνολο                   230

Ισολογισμός   της  Θ

 Βιβλία της Μ :

Ακίνητα           100

Πελάτες            50

Διαθέσιμα         50

Σύνολο          200

Μετοχικό Κεφάλαιο            70

Μακροπρ. υποχρεώσεις   110

Προμηθευτές                     20

Σύνολο                        200

Ενδοεταιρικές συναλλαγές με συνδεμένη οντότητα Θ	42
Συμμετοχή σε θυγατρική επιχείρηση Θ		42
Αιτιολογία: Απαίτηση της Μ από τη Θ

 Βιβλία της Θ :

Κεφάλαιο	70
Ενδοεταιρικές συναλλαγές με συνδεμένη οντότητα Μ		42
Κεφάλαιο -Δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο		28
Αιτιολογία: Υποχρέωση της Θ στην Μ

               Ενοποιημένος Ισολογισμός ομίλου Μ                  

Ακίνητα    208

Πελάτες    100

Διαθέσιμα  80

Σύνολο     388

Κεφάλαιο                                       100

Δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο 28 Μακροπρόθεσμες  υποχρεώσεις       160

Προμηθευτές                                 100

Σύνολο                                 388

6.4.2.  Αναλογική  ενοποίηση

Όπως αναφέρθηκε προηγουμένως , σύμφωνα με την μέθοδο αυτή ,

τα κονδύλια των λογαριασμών του Ενεργητικού, Παθητικού, Εσόδων και Εξόδων των θυγατρικών εταιριών ενσωματώνονται στον ενοποιημένο ισολογισμό,

 ανάλογα με το ποσοστό συμμετοχής της μητρικής σ’ αυτές.

Σημειώνεται ότι, δεν υπάρχουν δικαιώματα τρίτων , στην ως άνω μέθοδο ενοποίησης.

Η μέθοδος της αναλογικής ενοποίησης, είχε υιοθετηθεί αρχικά από τα ΔΠΧΑ (ΔΛΠ 31 «Συμμετοχές σε κοινοπραξίες») μόνο για τις από κοινού ελεγχόμενες οικονομικές μονάδες. Η μέθοδος αυτή δεν υιοθετείται από το νέο ΔΠΧΑ 11 «Σχήματα υπό κοινό έλεγχο», το οποίο αναγνωρίζει ως μέθοδο ενοποίησης μόνον την μέθοδο της καθαρής θέσης.

Αντίθετα τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα (Ν. 4308/2014)

 έχουν υιοθετήσει την εφαρμογή της μεθόδου της αναλογικής ενοποίησης μόνον για

 τις κοινές δραστηριότητες,

δηλαδή δραστηριότητες που διενεργούνται από κοινού από τα εμπλεκόμενα μέρη.

Αναλογική ενοποίηση (proportionate consolidation): Μέθοδος ενοποίησης σύμφωνα με την οποία η οντότητα αναγνωρίζει και παρουσιάζει τη συμμετοχή της στα περιουσιακά στοιχεία, τις υποχρεώσεις, το εισόδημα και τα έξοδα μιας κοινής

 δραστηριότητας προσθέτοντας κάθε σχετικό στοιχείο στο αντίστοιχο στοιχείο των χρηματοοικονομικών της καταστάσεων.

Κοινή διευθέτηση-συμφωνία (joint arrangement): Μια διευθέτηση στην οποία δύο ή περισσότερα μέρη, δεσμευμένα με σύμβαση, έχουν κοινό έλεγχο. Μια κοινή διευθέτηση είναι είτε κοινή δραστηριότητα είτε κοινοπραξία.

Κοινός έλεγχος (Joint control): Συμβατικά συμφωνημένο μοίρασμα του ελέγχου μιας διευθέτησης που υφίσταται μόνο όταν οι αποφάσεις για τις σχετικές δραστηριότητες απαιτούν την ομόφωνη γνώμη των μερών που μοιράζονται τον έλεγχο.

Κοινοπραξία (joint venture): Κοινοπραξία είναι μια οντότητα επί της οποίας δύο ή περισσότερα μέρη ασκούν κοινό έλεγχο και έχουν δικαιώματα στα καθαρά περιουσιακά της στοιχεία.

Aπό τον παραπάνω ορισμό προκύπτει ότι σε όλες τις κοινοπραξίες είναι κοινά τα ακόλουθα χαρακτηριστικά:

α) δύο ή περισσότερα μέλη δεσμεύονται μέσω συμβατικού διακανονισμού σε μία οικονομική δραστηριότητα και

β) ο συμβατικός διακανονισμός επιβάλει τον από κοινού έλεγχο.

Δραστηριότητες που δεν διέπονται από συμβατικό διακανονισμό που να επιβάλει τον από κοινού έλεγχο δεν συνιστούν κοινοπραξίες για τους σκοπούς του ΔΛΠ 31.

O συμβατικός διακανονισμός μπορεί να αποδεικνύεται με πολλούς τρόπους, για παράδειγμα, με μία σύμβαση μεταξύ των μελών κοινοπραξιών ή με πρακτικά συζητήσεων μεταξύ των κοινοπρακτούντων. Σε μερικές περιπτώσεις ο διακανονισμός ενσωματώνεται στο καταστατικό ή σε άλλο κανονιστικό έγγραφο της κοινοπραξίας. Oποιαδήποτε μορφή και αν έχει ο συμβατικός διακανονισμός είναι συνήθως γραπτός και καλύπτει θέματα, όπως:

α) τη δραστηριότητα, τη διάρκεια και την υποχρέωση της κοινοπραξίας για σύνταξη οικονομικών εκθέσεων,

β) τον διορισμό του Διοικητικού Συμβουλίου ή ισοδύναμου διοικητικού οργάνου της κοινοπραξίας και τα δικαιώματα ψήφου των μελών της,

γ) τις εισφορές κεφαλαίου των μελών της κοινοπραξίας,

δ) τη διανομή από τους κοινοπρακτούντες του προϊόντος των εσόδων, των εξόδων ή των αποτελεσμάτων της κοινοπραξίας.

O συμβατικός διακανονισμός επιβάλει τον από κοινού έλεγχο στην κοινοπραξία. Aυτός ο όρος εξασφαλίζει ότι κανένα μέλος της κοινοπραξίας δεν έχει τη δυνατότητα να ελέγχει μονόπλευρα την κοινοπραξία.

Aπό κοινού έλεγχος είναι η συμβατικά συμφωνηθείσα κατανομή του ελέγχου σε μία οικονομική δραστηριότητα και υπάρχει μόνο όταν οι στρατηγικές οικονομικές και επιχειρηματικές αποφάσεις που αφορούν στη δραστηριότητα απαιτούν ομόφωνη συναίνεση των μελών που μοιράζονται τον έλεγχο (κοινοπρακτούντες). Στην κοινοπραξία, όμως, μπορεί να συμμετέχουν και άλλοι επενδυτές οι οποίοι, όμως, δεν ασκούν από κοινού έλεγχο στις υποθέσεις της.

Tο ΔΛΠ 31 ασχολείται με τον λογιστικό χειρισμό των δικαιωμάτων σε κοινοπραξίες και την παρουσίαση των περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων, εσόδων και εξόδων της κοινοπραξίας στις οικονομικές καταστάσεις των μελών των κοινοπραξιών και των επενδυτών, ανεξάρτητα από τις δομές ή τις μορφές με τις οποίες διεξάγονται οι δραστηριότητες της κοινοπραξίας.

Tο πρότυπο αυτό δεν εφαρμόζεται όταν μέλη των κοινοπραξιών είναι: α) οργανισμοί διαχείρισης επενδυτικών κεφαλαίων ή β) αμοιβαία κεφάλαια, εταιρείες επενδύσεων χαρτοφυλακίου (unit trusts) και όμοιες οικονομικές μονάδες συμπεριλαμβανομένων των ασφαλιστικών κεφαλαίων που συνδέονται με επενδύσεις που κατά την αρχική καταχώριση προσδιορίζονται στην εύλογη αξία τους μέσω αποτελεσμάτων ή κατατάσσονται ως προοριζόμενες για εμπορική εκμετάλλευση σύμφωνα με το ΔΛΠ 39 «Xρηματοπιστωτικά μέσα».

Tέτοιου είδους επενδύσεις πρέπει να αποτιμώνται στην εύλογη αξία σύμφωνα με το ΔΛΠ 39 και οι μεταβολές στην αξία αυτή να καταχωρίζονται ως κέρδος ή ζημία στην περίοδο της μεταβολής.

Mορφές κοινοπραξιών

Tο ΔΛΠ 31 εντοπίζει τρεις γενικότερες μορφές από τις πολλές και διάφορες μορφές και δομές που μπορεί να έχουν οι κοινοπραξίες:

1. Aπό κοινού ελεγχόμενες εργασίες.
2. Aπό κοινού ελεγχόμενα περιουσιακά στοιχεία.
3. Aπό κοινού ελεγχόμενες οικονομικές μονάδες που χαρακτηρίζονται ως κοινοπραξίες.

1. Aπό κοινού ελεγχόμενες εργασίες

Σε σχέση με τα δικαιώματά του στις από κοινού ελεγχόμενες εργασίες, κάθε μέλος της κοινοπραξίας πρέπει να καταχωρίζει στις δικές του οικονομικές καταστάσεις:

α) τα περιουσιακά στοιχεία τα οποία ελέγχει και τις υποχρεώσεις που αναλαμβάνει και β) τις δαπάνες που πραγματοποιεί και το μερίδιό του από τα έσοδα πωλήσεων αγαθών ή υπηρεσιών από την κοινοπραξία.

• Aπό κοινού ελεγχόμενα περιουσιακά στοιχεία

Σε σχέση με το δικαίωμά του στα από κοινού ελεγχόμενα περιουσιακά στοιχεία, κάθε μέλος της κοινοπραξίας πρέπει να καταχωρίζει στις δικές του οικονομικές καταστάσεις: α) το μερίδιό του στα από κοινού ελεγχόμενα περιουσιακά στοιχεία κατατασσόμενα σύμφωνα με το είδος των περιουσιακών στοιχείων,

β) οποιεσδήποτε υποχρεώσεις έχει πραγματοποιήσει,

γ) το μερίδιό του στις υποχρεώσεις που αναλήφθηκαν από κοινού με τα λοιπά μέλη της κοινοπραξίας, σε σχέση με την κοινοπραξία,

δ) το έσοδο από την πώληση ή τη χρησιμοποίηση του μεριδίου του στο προϊόν της κοινοπραξίας, μαζί με το μερίδιό του στις δαπάνες που πραγματοποιήθηκαν από την κοινοπραξία,

ε) τις δαπάνες που πραγματοποίησε σε σχέση με το δικαίωμά του στην κοινοπραξία.

• Aπό κοινού ελεγχόμενες οικονομικές μονάδες Oικονομικές καταστάσεις του μέλους της κοινοπραξίας

 Aναλογική ενοποίηση

Tο μέλος της κοινοπραξίας πρέπει να καταχωρίζει το δικαίωμά του σε από κοινού ελεγχόμενη οικονομική μονάδα με την αναλογική ενοποίηση ή τον εναλλακτικό χειρισμό της μεθόδου της καθαρής θέσης. H εφαρμογή της αναλογικής ενοποίησης σημαίνει ότι ο ισολογισμός του μέλους της κοινοπραξίας περιλαμβάνει το μερίδιό του στα περιουσιακά στοιχεία τα οποία ελέγχει από κοινού καθώς και το μερίδιό του στις υποχρεώσεις για τις οποίες έχει την από κοινού ευθύνη.

H κατάσταση λογαριασμού αποτελεσμάτων του μέλους της κοινοπραξίας περιλαμβάνει το μερίδιό του στα έσοδα και στις δαπάνες της από κοινού ελεγχόμενης οικονομικής μονάδας.

Για την αναλογική ενοποίηση μπορεί να χρησιμοποιηθούν διάφορες μορφές παρουσίασης. Tο μέλος της κοινοπραξίας μπορεί να ενσωματώνει το μερίδιό του στα περιουσιακά στοιχεία, στις υποχρεώσεις και στα έσοδα και στα έξοδα της από κοινού ελεγχόμενης οικονομικής μονάδας με τα όμοια στοιχεία γραμμή προς γραμμή στις οικονομικές του καταστάσεις. Για παράδειγμα μπορεί να ενσωματώνει το μερίδιό του στα αποθέματα της από κοινού ελεγχόμενης οικονομικής μονάδας στα δικά του αποθέματα και το μερίδιό του στα πάγια περιουσιακά στοιχεία της από κοινού ελεγχόμενης οικονομικής μονάδας στα δικά του πάγια περιουσιακά στοιχεία.

Eναλλακτικά, το μέλος της κοινοπραξίας μπορεί να συμπεριλάβει ξεχωριστά συγκεκριμένα κονδύλια στις οικονομικές καταστάσεις του για το μερίδιό του στα περιουσιακά στοιχεία, στις υποχρεώσεις και στα έσοδα και στα έξοδα της από κοινού ελεγχόμενης οικονομικής μονάδας. Για παράδειγμα μπορεί να δείξει το μερίδιό του στα κυκλοφορούντα περιουσιακά στοιχεία της από κοινού ελεγχόμενης οικονομικής μονάδας ξεχωριστά ως μέρος των δικών του κυκλοφορούντων περιουσιακών στοιχείων ή μπορεί να δείξει το μερίδιό του στις ενσώματες ακινητοποιήσεις της από κοινού ελεγχόμενης οικονομικής μονάδας ξεχωριστά ως μέρος των δικών του πάγιων περιουσιακών στοιχείων.

Kαι οι δύο προαναφερθείσες μορφές παρουσίασης καταλήγουν στην παρουσίαση ίδιων ποσών κέρδους και ζημίας και της κάθε κύριας κατηγορίας περιουσιακών στοιχείων, υποχρεώσεων, εσόδων και δαπανών και είναι αποδεκτές για τους σκοπούς αυτού του προτύπου.

Όποιος τύπος αναλογικής ενοποίησης και εάν χρησιμοποιείται δεν πρέπει να συμψηφίζονται περιουσιακά στοιχεία ή υποχρεώσεις με την αφαίρεση άλλων υποχρεώσεων ή περιουσιακών στοιχείων καθώς και εσόδων και εξόδων με την αφαίρεση άλλων εσόδων και εξόδων, εκτός εάν υπάρχει νομικό δικαίωμα συμψηφισμού και ο συμψηφισμός αντιπροσωπεύει το αναμενόμενο αποτέλεσμα ως προς τη ρευστοποίηση ενός περιουσιακού στοιχείου ή το διακανονισμό μιας υποχρέωσης.

Tο μέλος της κοινοπραξίας πρέπει να διακόπτει τη χρήση της αναλογικής ενοποίησης από την ημερομηνία κατά την οποία παύει να έχει κοινό έλεγχο στην από κοινού ελεγχόμενη οικονομική μονάδα. Aυτό μπορεί να συμβεί, για παράδειγμα, όταν το μέλος της κοινοπραξίας διαθέσει το δικαίωμά του ή όταν τίθενται εξωτερικοί περιορισμοί στην από κοινού ελεγχόμενη οικονομική μονάδα.

Χρησιμοποιώντας τα ίδια δεδομένα του προηγούμενου παραδείγματος, εάν επρόκειτο να γίνει αναλογική ενοποίηση, θα είχαμε τις εξής εγγραφές :

Βιβλία της Μ :

Ενδοεταιρικές συναλλαγές με συνδεμένη οντότητα Θ	42
Συμμετοχή σε θυγατρική οντότητα Θ		42
Αιτιολογία: Απαίτηση της Μ από τη Θ

Βιβλία της Θ :

Κεφάλαιο                                                          (70*40% )	28
Προμηθευτές                                                      (20*40% )	8
Μακροπρόθεσμες Υποχρεώσεις                         (110*40% )	44
Ακίνητα        (100*40% )		40
Πελάτες        (50*40% )		20
Διαθέσιμα     (50*40% )		20
Αιτιολογία: Ενσωμάτωση σε ενοποιημένο Ισολογισμό ποσοστού
συμμετοχής 60% της Μ στην Θ

Κεφάλαιο	42
Ενδοεταιρικές συναλλαγές συνδεμένων οντοτήτων		42
Αιτιολογία: Υποχρέωση της Θ στη Μ

Όπως φαίνεται από τις παραπάνω εγγραφές, το πρώτο άρθρο είναι το ίδιο με το άρθρο της ολικής ενοποίησης. Στο δεύτερο όμως άρθρο, κάθε λογαριασμός του ενεργητικού και παθητικού της Θ μειώνεται κατά το 40% (το ποσοστό της μειοψηφίας ), και με το ίδιο ποσοστό 40% χρεώνονται και εξισώνονται οι λογαριασμοί της καθαρής θέσης της Θ. Έτσι, αφ’ ενός οι λογαριασμοί ενεργητικού και παθητικού της Θ ενσωματώνονται στον ενοποιημένο ισολογισμό με το υπόλοιπο 60% (το ποσοστό συμμετοχής της Μ στη Θ )και αφ’ ετέρου, για το λόγο ακριβώς αυτό, ότι δηλαδή δεν εμφανίζεται το 40% κάθε ενεργητικού και παθητικού στοιχείου της

 θυγατρικής , δεν εμφανίζονται με την παραλλαγή αυτή, ούτε και δικαιώματα μειοψηφίας

 στον ενοποιημένο ισολογισμό.

Ύστερα από τα παραπάνω άρθρα, ο ενοποιημένος ισολογισμός με αναλογική ενοποίηση

θα έχει την εξής διάρθρωση :

         Ενοποιημένος ισολογισμός του Ομίλου Μ  (αναλογική ενοποίηση )   

Ακίνητα (108+60)      168

Πελάτες (50+30)         80

Διαθέσιμα(30+30)       60

Σύνολο                308

Κεφάλαιο (100+0)                100

Μακροπρ. υποχρ.(50+66)     116

Προμηθευτές (80+12)            92

Σύνολο                        308

Η δεύτερη αυτή παραλλαγή (αναλογική ενοποίηση) βασίζεται στην άποψη ότι η κατάρτιση των ενοποιημένων καταστάσεων γίνεται κυρίως για την ενημέρωση των μετόχων της μητρικής επιχείρησης και επομένως, τα επιμέρους περιουσιακά στοιχεία της θυγατρικής θα πρέπει να περιληφθούν στον ενοποιημένο ισολογισμό κατά το ποσοστό που η μητρική ασκεί δικαιώματα στα στοιχεία αυτά. Εξάλλου, οι ασπαζόμενοι την παραλλαγή αυτή υποστηρίζουν ότι η αναλογική ενοποίηση δίνει ρεαλιστικότερη εκτίμηση των δεικτών που  καταρτίζονται  με βάση τα μεγέθη που περιλαμβάνονται σ’ έναν ισολογισμό (δείκτης υποχρεώσεων προς ίδια κεφάλαια, κ.ο.κ.).

Αντίθετα, η πρώτη παραλλαγή (ολική ενοποίηση )βασίζεται στην άποψη ότι κάθε επιχείρηση αποτελεί ξεχωριστή και ενιαία οντότητα (entity approach ) στην οποία ανήκει η περιουσία και τα επιμέρους στοιχεία της, και επομένως τα στοιχεία αυτά πρέπει να περιληφθούν με ακέραιη την αξία τους στον ισολογισμό. Με άλλα λόγια, κατά την άποψη αυτή, δεν είναι νοητό να θεωρηθεί ότι συγκεκριμένο περιουσιακό στοιχείο ανήκει κατά ένα ποσοστό στην πλειοψηφία, και κατά άλλο ποσοστό στη μειοψηφία, δεδομένου ότι η άσκηση των δικαιωμάτων αυτών δεν είναι δυνατή όσο βρίσκεται σε λειτουργία η οικονομική μονάδα, οπότε φορέας των αντίστοιχων δικαιωμάτων (κυριότητας κ.λ.π.), είναι η ίδια η μονάδα. Μόνο κατά τη λύση της μπορούν να ασκηθούν τα δικαιώματα αυτά από τους φορείς της μονάδας (μετόχους, κ.λ.π. ), αλλά τότε παύει να υπάρχει ως οντότητα η οικονομική μονάδα .

6.5.      Διαφορές ενοποίησης αρχικού συμψηφισμού

Όταν μία επιχείρηση αποκτά μετοχές ή εταιρικά μερίδια μιας άλλης επιχείρησης στα λογιστικά της βιβλία καταχωρεί την αξία κτήσεώς των. Όμως , η αξία κτήσεως των ως άνω συμμετοχών είναι συνήθως διαφορετική της εσωτερικής λογιστικής αξίας αυτών.

Κατά την απάλειψη της συμμετοχής της κυρίαρχης στα ίδια κεφάλαια της εξαρτημένης δημιουργείται κατά την πρώτη ενοποίηση θετική ή αρνητική διαφορά ενοποίησης.

Θετική – Χρεωστική διαφορά ενοποίησης δημιουργείται όταν η αξία συμμετοχής της κυρίαρχης επιχείρησης είναι μεγαλύτερη από τα ίδια κεφάλαια της εξαρτημένης επιχείρησης, και εμφανίζονται στον ενοποιημένο ισολογισμό Υπεραξία

Αρνητική – Πιστωτική διαφορά ενοποίησης δημιουργείται όταν η αξία συμμετοχών της κυρίαρχης εταιρείας είναι μικρότερηαπό τα ίδια κεφάλαια της εξαρτημένης επιχείρησης και εμφανίζονται στον ενοποιημένο ισολογισμό στην κατηγορία των <<Ιδίων κεφαλαίων >>.

Στις διατάξεις των  άρθρων του Ν. 4308/2014 (Ε.Λ.Π.) ορίζεται ότι:

Οι λογιστικές αξίες των μετοχών στο κεφάλαιο των οντοτήτων που περιλαμβάνονται στην ενοποίηση συμψηφίζονται έναντι της αναλογίας που αντιπροσωπεύουν στην καθαρή θέση εκείνων των οντοτήτων, ως εξής:

α) εκτός της περίπτωσης μετοχών στο κεφάλαιο της μητρικής οντότητας που κατέχονται είτε από την ίδια την οντότητα είτε από άλλη οντότητα που περιλαμβάνεται στην ενοποίηση, οι οποίες αντιμετωπίζονται ως ίδιες μετοχές σύμφωνα με τον παρόντα νόμο, ο εν λόγω συμψηφισμός γίνεται με βάση τις λογιστικές αξίες που υπάρχουν κατά την ημερομηνία που εκείνες οι οντότητες περιελήφθησαν στην ενοποίηση για πρώτη φορά. Οι διαφορές που προκύπτουν από τον συμψηφισμό κατανέμονται, στο βαθμό

 που είναι δυνατόν, σε εκείνα τα στοιχεία του ενοποιημένου ισολογισμού, των

 οποίων οι εύλογες αξίες είναι μεγαλύτερες ή μικρότερες από τις λογιστικές αξίες

 τους.

β) η διαφορά που απομένει μετά την εφαρμογή της περίπτωσης (α) αφορά

 υπεραξία και αντιμετωπίζεται λογιστικά ως εξής:

β1) η θετική διαφοράεμφανίζεται στον ενοποιημένο ισολογισμό ως περιουσιακό στοιχείο με τον τίτλο «Yπεραξία» και αντιμετωπίζεται, κατά περίπτωση, βάσει των παραγράφων 3(α)(6) ή 3(α)(7) του άρθρου 18.

β2) η αρνητική διαφορά που υποδηλώνει αγορά σε τιμή ευκαιρίας μεταφέρεται άμεσα στα αποτελέσματα των ενοποιημένων χρηαματοοικονομικών καταστάσεων ως κέρδος.

• Η τιμή  κτήσεως της συμμετοχής είναι μεγαλύτερη από την λογιστική αξία των ιδίων κεφαλαίων. –  Θετική διαφορά ενοποίησης

Στα προηγούμενα παραδείγματα, η αξία με την με την οποία εμφανίζεται η «Συμμετοχή» στα βιβλία της μητρικής Μ συμπίπτει με την εσωτερική λογιστική της αξία. Η σύμπτωση όμως αυτή είναι απίθανο να εμφανιστεί στην πραγματικότητα, ενώ το πιθανότερο είναι οι δύο αξίες να μη συμπίπτουν, δηλ. είναι πιθανότερο η αξία κτήσεως να είναι μεγαλύτερη ή μικρότερη από την εσωτερική λογιστική αξία της συμμετοχής.

Ας υποθέσουμε, π.χ. ότι η M αγοράζει 6.000 μετοχές της Θ επί συνόλου 10.000 μετοχών καταβάλλοντας 20€ ανά μετοχή. Το σύνολο του ενεργητικού της Θ ανέρχεται σε

• € ενώ οι υποχρεώσεις της σε 150.000€.

Με τα παραπάνω δεδομένα γίνονται οι εξής υπολογισμοί :

Καθαρή θέση της Θ :                                300.000-150.000= 150.000 € Ποσοστό συμμετοχής της Μ στη Θ :            (6.000/10.000)*100 =60%

Αξία κτήσεως της συμμετοχής                                                     120.000€

Μείον: Εσωτερική λογιστική αξία της συμμετοχής :                     150.000*60%= 90.000€

Ποσό που καταβλήθηκε πέρα από την εσωτερική λογιστική αξία                  30.000 €

Οι λόγοι για τους οποίους οι δύο αξίες δεν συμπίπτουν, ήτοι η αξία κτήσεως της συμμετοχής είναι μεγαλύτερη ή μικρότερη από την εσωτερική λογιστική αξία της συμμετοχής είναι όπως παρακάτω:

Α) Τα εμφανιζόμενα στον ισολογισμό της θυγατρικής στοιχεία δεν ανταποκρίνονται στις τρέχουσες αξίες τους, οι οποίες όπως είναι φυσικό, αποτελούν τη βάση (μαζί και με άλλα στοιχεία) για τον καθορισμό του αντίτιμου απόκτησης της συμμετοχής. Οι λόγοι για τους οποίους υπάρχει διάσταση μεταξύ τρεχουσών αξιών και αξιών εμφανιζόμενων στον ισολογισμό υποτίθεται πως είναι γνωστοί, αλλά υπενθυμίζουμε τους συνηθέστερους απ΄ αυτούς.

α) Οι εφαρμοζόμενες γενικά παραδεκτές λογιστικές αρχές (generally Accepted Accounting Principles) οδηγούν συχνά στη δημιουργία αφανών ή λανθανόντων αποθεματικών:

• Μη λογιστική εμφάνιση υπεραξίας παγίων , αποθεμάτων
  • Μη λογιστική εμφάνιση GOODWILL ( πελατεία , καλή οργάνωση οντότητας , ειδίκευση σε παραγωγή ορισμένων αγαθών , προοπτική οντότητας )
    • Μη λογιστική εμφάνιση δικαιωμάτων (διπλώματα ευρεσιτεχνίας, σήματα , πνευματική ιδιοκτησία )

Τέτοιες αρχές είναι, π.χ., η αρχή του ιστορικού κόστους, η αρχή της συντηρητικότητας(στην περίπτωση που δεν υιοθετούνται οι τρέχουσες αξίες, επειδή είναι υψηλότερες από τις αξίες κτήσεως – σε πάγια , αποθέματα).

Είναι φανερό ότι σ΄ όλες αυτές τις περιπτώσεις, ο καθορισμός του αντιτίμου αγοράς της συμμετοχής δεν μπορεί να γίνει ή να βασιστεί σε μέγεθος καθαρής θέσης προοριζόμενο  με βάση τις παραπάνω αρχές. Απαιτείται, συνεπώς, επανεκτίμηση των ενεργητικών και παθητικών στοιχείων του ισολογισμού με βάση την οποία θα προκύψει νέο μέγεθος καθαρής θέσης, η οποία θα προσδιορίσει την τιμή απόκτησης του ποσοστού συμμετοχής της μητρικής.

β) Στην ίδια κατάσταση (υποεκτίμηση καθαρής θέσης-δημιουργία αφανών ή

 λανθανόντων αποθεματικών ) οδηγούμαστε αν ο ισολογισμός της θυγατρικής καταρτίσθηκε με βάση φορολογικές διατάξεις όπως συμβαίνει, στην πλειονότητα των περιπτώσεων, στην πράξη.

Έτσι , και αν ακόμη δεν υπάρχει αύξηση της τιμής των παγίων ,

η εφαρμογή αυξημένων ποσοστών αποσβέσεων σε σχέση με την πραγματική φθορά τους θα εμφανίσει υποεκτιμημένα τα αντίστοιχα πάγια καθώς και το μέγεθος της καθαρής θέσης.

Στο ίδιο, εξάλλου, αποτέλεσμα (υποεκτίμηση καθαρής θέσης ) οδηγεί και

 η δημιουργία υπερβολικών προβλέψεων, π.χ. για επισφαλείς απαιτήσεις

 ή για υποτίμηση στοιχείων ενεργητικού (ή υπερτίμηση στοιχειών παθητικού ) ,

  ή η διόγκωση του παθητικού (υποχρεώσεων ).

Σε όλες τις παραπάνω καταστάσεις, η επανεκτίμηση των στοιχείων ενεργητικού και παθητικού και η έκφραση τους σε νέες αξίες θα οδηγήσει σε προσδιορισμό αξίας συμμετοχής μεγαλύτερης απ΄ αυτήν που προκύπτει με βάση τις εμφανιζόμενες στον ισολογισμό αξίες.

Β) Τέλος , άλλες αιτίες της διαφοράς μεταξύ των δύο αξιών ενδέχεται να είναι

 η προσδοκία αυξημένων μελλοντικών κερδώνλόγω της ορθολογικότερης λειτουργίας της θυγατρικής υπό την κατεύθυνση της μητρικής και λόγω αλλαγής του management της πρώτης, λανθασμένος υπολογισμός της αξίας της συμμετοχής, κ.τ.λ. .

6.5.1.      Κατανομή θετικής- χρεωστικής διαφοράς ενοποίησης στα περιουσιακά στοιχεία της θυγατρικής

Η απάλειψη της συμμετοχής της κυρίαρχης επιχείρησης στα ίδια κεφάλαια της θυγατρικής γίνεται με την μέθοδο της Αγοράς . Όπως αναφέρθηκε στο προηγούμενο κεφάλαιο, κατά την μέθοδο αυτή οι λογιστικές αξίες των επί μέρους περιουσιακών στοιχείων της θυγατρικής αναμορφώνονται , ούτως ώστε τα περιουσιακά στοιχεία της να απεικονίζουν τις τρέχουσες αξίες κατά τον χρόνο της πρώτης ενοποίησης.

Αν π.χ. , μία επιχείρηση αποκτήσει την πλειοψηφία των μετοχών μιας άλλης , επειδή ενδιαφέρεται για τα ακίνητά της , τα οποία στα λογιστικά της βιβλία είναι υποτιμημένα , τότε το επί πλέον καταβαλλόμενο ποσό σχετίζεται με τα περιουσιακά της στοιχεία.

Με το ποσό της θετικής διαφοράς ενοποίησης θα πρέπει να αναπροσαρμοσθούν μόνο τα περιουσιακά στοιχεία της θυγατρικής ( κτίρια, οικόπεδα, βιομηχανοστάσια κ.λ.π.) ώστε οι λογιστικές αξίες αυτών να απεικονίζουν τις τρέχουσες αξίες κατά την ημερομηνία της πρώτης ενοποίησης, σύμφωνα με τον Ν. 4308/14.

Σημειώνεται ότι τα περιουσιακά στοιχεία της κυρίαρχης δεν θα υποστούν καμία μεταβολή από την παραπάνω χρεωστική διαφορά.

Εάν η μητρική επιχείρηση ενοποιείται με περισσότερες θυγατρικές , με αποτέλεσμα να προκύπτουν περισσότερες από μία θετικές-χρεωστικές διαφορές ενοποίησης, τότε κάθε χρεωστική διαφορά ενοποίησης θα αναπροσαρμόσει τα περιουσιακά στοιχεία της συγκεκριμένης θυγατρικής, από την ενοποίηση της οποίας προέκυψε. Δεν επιτρέπεται η χρεωστική διαφορά ενοποίησης να αναπροσαρμόσει ολικώς ή μερικώς περιουσιακά στοιχεία άλλης θυγατρικής επιχείρησης.

Αναπροσαρμογή των περιουσιακών στοιχείων της ενοποιούμενης θυγατρικής στις τρέχουσες αξίες αυτών κατά τον χρόνο της πρώτης ενοποίησης , γίνεται εφόσον κατά την πρώτη ενοποίηση προκύπτει χρεωστική ή πιστωτική διαφορά.

Εάν κατά την πρώτη ενοποίηση δεν προκύπτει διαφορά ενοποίησης, δεν γίνεται καμιά αναπροσαρμογή στις αξίες των περιουσιακών στοιχείων της ενοποιούμενης θυγατρικής.

Παράδειγμα

Στις 31.12.2015 η επιχείρηση Κ αγόρασε το 100% των μετοχών της επιχείρησης Ε επειδή ενδιαφέρεται να αποκτήσει τα κτίρια της , που αποτελούν το μόνο περιουσιακό της στοιχείο και έχουν λογιστική αξία 1.000 ευρώ την ημέρα της αγοράς , ενώ η τρέχουσα αξία των ανέρχεται σε 1.500 ευρώ, ποσό το οποίο κατέβαλε η Κ στην Ε.

Ο όμιλος επιχειρήσεων Κ και Ε θα καταρτίσει πρώτη φορά ενοποιημένο ισολογισμό στις 31-12-2016 , με πρώτο φορολογικό έτος ενοποίησης το 1.1-31.12.2016.

Οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που συνέταξαν οι επιχειρήσεις Κ και Ε ,  στις 31-12-2016 , έχουν ως εξής:

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Κ                                                    ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Ε 31-12-2016                                                              31-12-2016

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                                     ΠΑΘΗΤΙΚΟ         ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                               ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Συμμετοχές Ε 1.500      Κεφάλαιο      1.200                   Κτίρια        1.000     Κεφάλαιο           1.000

Διαθέσιμα          500      Απ/τα εις νέον 120                    Διαθέσιμα    130     Απ/τα εις νέον       100

Προμηθευτές  600                                                Υποχρεώσεις         30

Υποχρεώσεις    80

ΣΥΝΟΛΟ             2.000          ΣΥΝΟΛΟ     2.000          ΣΥΝΟΛΟ       1.130                ΣΥΝΟΛΟ     1.130

Κατάσταση Αποτελεσμάτων Κ                              Κατάσταση Αποτελεσμάτων Ε

Κύκλος εργασιών	5.000		Κύκλος εργασιών	3.000
Μείον: Κόστος πωλήσεων	4.000		Μείον: Κόστος πωλήσεων	2.170
Μικτό αποτέλεσμα	1000		Μικτό αποτέλεσμα	830
Μείον : Έξοδα διοίκησης	800		Μείον : Έξοδα διοίκησης	700
Αποτέλεσμα προ φόρων		200	Αποτέλεσμα προ φόρων	130
Μείον: Φόροι εισοδήματος	80	Μείον: Φόροι εισοδήματος	30
Αποτέλεσμα περιόδου μετά φόρων	120	Αποτέλεσμα περιόδου μετά φόρων	100

Ενέργειες

Οι λογιστικές εγγραφές αναμόρφωσης των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων κάθε επιχείρησης , είναι οι ακόλουθες:

ΗΜΕΡΟΛΟΓΙΟ ΕΝΟΠΟΙΗΣΗΣ   Κ

Θετική διαφορά ενοποίησης με Ε.	500
Ενδοεταιρικές συναλλαγές με συνδεμένη οντότητα Ε	1.000
Συμμετοχή σε θυγατρική εταιρία Ε		1.500
Αιτιολογία: Προκύψασα θετική διαφορά ενοποίησης κατά την απάλειψη της συμμετοχής της Κ στα ίδια κεφάλαια 1.1.2016 της Ε

Ενδοεταιρικές συναλλαγές με συνδεμένη οντότητα Ε	500
Θετική διαφορά ενοποίησης με Ε.		500
Αιτιολογία: Κατανομή θετικής διαφοράς ενοποίησης σε
περιουσιακά στοιχεία της θυγατρικής

ΗΜΕΡΟΛΟΓΙΟ ΕΝΟΠΟΙΗΣΗΣ   Ε 31-12-2016

Κεφάλαιο	1.000
Ενδοεταιρικές συναλλαγές με συνδεμένη οντότητα Κ		1.000
Αιτιολογία: Υποχρέωση της Ε στην Κ.

Κτίρια – Τεχνικά έργα	500
Ενδοεταιρικές συναλλαγές με συνδεμένη οντότητα Κ		500
Αιτιολογία: Κατανομή θετικής διαφοράς ενοποίησης σε
περιουσιακά στοιχεία της θυγατρικής

Το ίδιο συμβαίνει και όταν μια επιχείρηση αποκτά την πλειοψηφία των μετοχών μιας άλλης , επειδή η τελευταία διαθέτει ένα άϋλο περιουσιακό στοιχείο , π.χ. μια θυγατρική επιχείρηση διαθέτει ένα δίπλωμα ευρεσιτεχνίας.

Η θετική – χρεωστική διαφορά ενοποίησης , που δημιουργείται κατά την πρώτη ενοποίηση , καταχωρείται στα΄΄ Λοιπά Άυλα– Διπλώματα ευρεσιτεχνίας ΄΄ .

 Σε όλες τις επόμενες της πρώτης ενοποίησης,   η μητρική επιχείρηση θα εμφανίσει

 τη χρεωστική διαφορά ενοποίησης, κατά τον ίδιο τρόπο που την εμφάνισε κατά την πρώτη

 ενοποίηση. Αν τη χρεωστική διαφορά ενοποίησης την είχε εμφανίσει κατά την πρώτη ενοποίηση με αύξηση της αξίας των κτιρίων ή γηπέδων ή του λογαριασμού ΄΄ Λοιπά Άυλα – Διπλώματα ευρεσιτεχνίας ΄΄, θα συνεχίσει να την εμφανίζει κατά τον ίδιο τρόπο και στις επόμενες ενοποιήσεις .

6.5.4  Μη κατανομή θετικής διαφοράς ενοποίησης

Στον Ν. 4308/2014 (Ε.Λ.Π.) ορίζεται ότι :

Οι λογιστικές αξίες των μετοχών στο κεφάλαιο των οντοτήτων που περιλαμβάνονται στην ενοποίηση συμψηφίζονται έναντι της αναλογίας που αντιπροσωπεύουν στην καθαρή θέση εκείνων των οντοτήτων, ως εξής:

α) εκτός της περίπτωσης μετοχών στο κεφάλαιο της μητρικής οντότητας που κατέχονται είτε από την ίδια την οντότητα είτε από άλλη οντότητα που περιλαμβάνεται στην ενοποίηση, οι οποίες αντιμετωπίζονται ως ίδιες μετοχές σύμφωνα με τον παρόντα νόμο, ο εν λόγω συμψηφισμός γίνεται με βάση τις λογιστικές αξίες που υπάρχουν κατά την ημερομηνία που εκείνες οι οντότητες περιελήφθησαν στην ενοποίηση για πρώτη φορά. Οι διαφορές που προκύπτουν από τον συμψηφισμό κατανέμονται, στο βαθμό που είναι δυνατόν, σε εκείνα τα στοιχεία του ενοποιημένου ισολογισμού, των οποίων οι εύλογες αξίες είναι μεγαλύτερες ή μικρότερες από τις λογιστικές αξίες τους.

β) η διαφορά που απομένει μετά την εφαρμογή της περίπτωσης (α) αφορά

 υπεραξία και αντιμετωπίζεται λογιστικά ως εξής:

β1) η θετική διαφορά εμφανίζεται στον ενοποιημένο ισολογισμό ως περιουσιακό στοιχείο με τον τίτλο «Yπεραξία» και αντιμετωπίζεται, κατά περίπτωση, βάσει των παραγράφων 3(α)(6) ή 3(α)(7) του άρθρου 18.

β2) η αρνητική διαφοράπου υποδηλώνει αγορά σε τιμή ευκαιρίας μεταφέρεται άμεσα στα αποτελέσματα των ενοποιημένων χρηαματοοικονομικών καταστάσεων ως

 κέρδος.

Περαιτέρω στις διατάξεις των άρθρων Ν. 4308/2014 (Ε.Λ.Π.) ορίζεται ότι :

• Προσαρμογή αξιών α) Αποσβέσεις

α1) τα πάγια περιουσιακά στοιχεία που έχουν περιορισμένη ωφέλιμη ζωή υπόκεινται σε απόσβεση. Η απόσβεση αρχίζει όταν το περιουσιακό στοιχείο είναι έτοιμο για την χρήση για την οποία προορίζεται και υπολογίζεται με βάση την εκτιμώμενη ωφέλιμη ζωή του και την εκτιμώμενη υπολειμματική αξία του στο τέλος της ωφέλιμης ζωής του.

α2) Η διοίκηση της οντότητας έχει την ευθύνη της επιλογής της μεθόδου απόσβεσης, με κριτήριο την επίτευξη συσχέτισης του εξόδου της απόσβεσης με τα προσδοκώμενα έσοδα εκ του παγίου.

α3) Η απόσβεση διενεργείται είτε με τη σταθερή μέθοδο, είτε με την φθίνουσα μέθοδο, είτε με την μέθοδο των παραγόμενων μονάδων.

α4) Η γη δεν υπόκειται σε απόσβεση. Ωστόσο, βελτιώσεις αυτής με περιορισμένη ωφέλιμη ζωή υπόκεινται σε απόσβεση.

α5) Έργα τέχνης, αντίκες, κοσμήματα και άλλα πάγια στοιχεία που δεν υπόκεινται σε φθορά ή αχρήστευση, δεν αποσβένονται.

 α6) Η υπεραξία και τα άυλα περιουσιακά στοιχεία με απεριόριστη ζωή δεν

 υπόκεινται σε απόσβεση.

     α7) Η υπεραξία και τα άυλα περιουσιακά στοιχεία με ωφέλιμη ζωή που δεν

 μπορεί να προσδιοριστεί αξιόπιστα υπόκεινται σε απόσβεση, με περίοδο απόσβεσης

 που δεν υπερβαίνει τα δέκα έτη.

Παράδειγμα

Η επιχείρηση Κ , αγόρασε στις 20-12-2015 , το 100% των μετοχών της επιχείρησης Ε αντί 1.000 ευρώ. Ο όμιλος επιχειρήσεων Κ και Ε θα καταρτίσει πρώτη φορά ενοποιημένο ισολογισμό στις 31-12-2015 , με πρώτο φορολογικό έτος ενοποίησης το 1.1-31.12.2015.

Η απάλειψη της συμμετοχής της μητρικής στα ίδια κεφάλαια της θυγατρικής Ε θα γίνει με βάση τα ίδια κεφάλαιά της που ανήρχοντο σε 800€ , κατά την ημερομηνία της πρώτης

ενοποίησης 1.1.2015.

Οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που συνέταξαν οι επιχειρήσεις του ομίλου Κ , στις 31/12 του φορολογικού έτους 1.1.-31.12.2015 , έχουν ως εξής:

ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΕΤΟΣ 1.1.-31.12.2015 ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Κ                        ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Ε

31-12-2015                               31-12-2015

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                                     ΠΑΘΗΤΙΚΟ        ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                               ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Συμμετοχές Ε	1.000	Κεφάλαιο	1.700	Διαθέσιμα	950	Κεφάλαιο	800
Διαθέσιμα	2.000	Αποτ/τα εις νέον	300			Αποτ/τα εις νέον	100
		Προμηθευτές	800			Υποχρεώσεις
		Υποχρεώσεις				από φόρους	50
		από φόρους	200
ΣΥΝΟΛΟ	3.000	ΣΥΝΟΛΟ	3.000	ΣΥΝΟΛΟ	950	ΣΥΝΟΛΟ		950

Κατάσταση Αποτελεσμάτων Κ		Κατάσταση Αποτελεσμάτων Ε
Κύκλος εργασιών                      5.000		Κύκλος εργασιών                        4.000
Μείον: Κόστος πωλήσεων          3.500 Μικτό κέρδος	1500	Μείον: Κόστος πωλήσεων            3.000 Μικτό κέρδος                1.000
Μείον : Έξοδα διοίκησης	1000	Μείον : Έξοδα διοίκησης                         850
Αποτέλεσμα προ φόρων	500	Αποτέλεσμα προ φόρων            150
Μείον: Φόροι εισοδήματος	200	Μείον: Φόροι εισοδήματος                        50
Αποτέλεσμα περιόδου μετά φόρων	300	Αποτέλεσμα περιόδου μετά φόρων         100

Ενέργειες

Οι λογιστικές εγγραφές αναμόρφωσης των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων κάθε επιχείρησης , είναι οι ακόλουθες:

ΗΜΕΡΟΛΟΓΙΟ ΕΝΟΠΟΙΗΣΗΣ   Κ

αα) Απάλειψη συμμετοχής 1000€ της Κ , ποσοστού 100%, στα ίδια κεφάλαια 1.1.2015 της Ε, 800€.

Θετική διαφορά ενοποίησης με Ε.	200
Ενδοεταιρικές συναλλαγές με συνδεμένη οντότητα Ε	800
Συμμετοχή σε θυγατρική οντότητα Ε		1.000
Αιτιολογία: Προκύψασα θετική διαφορά ενοποίησης κατά την απάλειψη της συμμετοχής της Κ στα ίδια κεφάλαια 1.1.2015 της Ε

ββ)Απόσβεση θετικής διαφοράς ενοποίησης (υπεραξία).

Η μητρική επιχείρηση Κ αποσβένει εντός 10 ετών την προκύψασα θετική διαφορά ενοποίησης 200€, με ωφέλιμη ζωή που δεν μπορεί να προσδιοριστεί αξιόπιστα, ήτοι

 με ποσοστό απόσβεσης 10% , στις 31-12-2015 και διενεργεί την παρακάτω εγγραφή στα βιβλία της .

Απόσβεση θετικής διαφοράς ενοποίησης	20
Σωρευμένες απομειώσεις θετικής διαφοράς ενοποίησης		20
Αιτιολογία:    Απόσβεση θετικής διαφοράς ενοποίησης

Το Δ. Π. Χ. Π. 3 προβλέπει ότι στην περίπτωση που η διαφορά ενοποίησης συνιστά

΄΄ υπεραξία επιχείρησης ΄΄ δεν θα αποσβένεται. Αντίθετα , ο αποκτών θα εξετάζει την ως άνω υπεραξία για υποτίμηση ( ή απομείωση )της αξίας της σε ετήσια βάση ή και πιο συχνά αν τα γεγονότα ή οι μεταβολές των συνθηκών υποδεικνύουν ότι θα μπορούσε να απομειωθεί αυτή. (Δ. Π. Χ. Π. 3 παρ. 55 ) .

γγ) Διόρθωση αποτελέσματος κυρίαρχης λόγω απόσβεσης χρεωστικής διαφοράς ενοποίησης.

Στην συνέχεια το αρνητικό αποτέλεσμα ενοποίησης 20 € (χρεωστική διαφορά Ε ) , μεταφέρεται σε λογαριασμό ΄΄ Αναμορφώσεις αποτελεσμάτων λόγω ενοποίησης – Κλειόμενης χρήσεως ΄΄ και στα βιβλία της η Κ διενεργεί την παρακάτω εγγραφή :

Αναμορφώσεις ενοποίησης κλειόμενης χρήσης	20
Αναμορφώσεις αποτελεσμάτων λόγω ενοποίησης		20
Αιτιολογία: Διόρθωση αποτελέσματος κυρίαρχης λόγω απόσβεσης
θετικής διαφοράς ενοποίησης

ΗΜΕΡΟΛΟΓΙΟ ΕΝΟΠΟΙΗΣΗΣ   Ε

Κεφάλαιο	800
Ενδοεταιρικές συναλλαγές με συνδεμένη οντότητα Κ		800
Αιτιολογία: Υποχρέωση της Ε στην Κ.

6.5.5. Κατανομή αρνητικής διαφοράς ενοποίησης στα περιουσιακά στοιχεία

 της θυγατρικής.

Στην περίπτωση που η αξία κτήσεως της συμμετοχής είναι μικρότερη της αντίστοιχης

 λογιστικής της αξίας , η επί έλλαττον πιστωτική διαφορά μπορεί να οφείλεται σε υποτίμηση στοιχείων του ενεργητικού ,

επειδή αυτά ( ενεργητικά περιουσιακά στοιχεία) εμφανίζονται υπερτιμημένα στο

 ισολογισμό της θυγατρικής επιχείρησης

ή υπερτίμηση στοιχείων του παθητικού,

επειδή αυτά ( παθητικά στοιχεία) εμφανίζονται υποτιμημένα στο ισολογισμό της θυγατρικής , ή και τα δύο     ( εμφανίζονται υπερτιμημένα τα στοιχεία ενεργητικού ή υποτιμημένα τα

στοιχεία του παθητικού).

Στην λογιστική της ενοποίησης εκείνο που ερευνάται είναι αν η υποτίμηση στοιχείου του ενεργητικού ή η υπερτίμηση στοιχείου του παθητικού ήταν γνωστή στην μητρική επιχείρηση κατά τον χρόνο που αγόρασε τις μετοχές ή τα εταιρικά μερίδια της θυγατρικής.

Γιατί , αν οι ως άνω διαφορές δεν υπήρχαν κατά τον χρόνο της απόκτησης της συμμετοχής, αλλά δημιουργήθηκαν μεταγενέστερα , τότε η πιστωτική διαφορά της πρώτης ενοποίησης χρησιμοποιείται για να αναπροσαρμοσθούν ανάλογα τα ως άνω περιουσιακά στοιχεία της θυγατρικής , ώστε οι λογιστικές αξίες αυτών να προσαρμοσθούν με τις τρέχουσες αξίες κατά την ημερομηνία της πρώτης ενοποίησης.

Αν υποθέσουμε ότι κατά τον χρόνο της πρώτης ενοποίησης ( π.χ. διαχειριστική χρήση 1.1.-31.12.2015) περιλαμβάνεται στα ατομικά βιβλία της θυγατρικής επιχείρησης ένας

 επισφαλής πελάτης, ο οποίος κατά τον χρόνο αποκτήσεως της συμμετοχής της θυγατρικής από την μητρική ( π.χ. διαχειριστική χρήση 1.1.-31.12.2011) ήταν βεβαίας εισπράξεως και για τον οποίο η θυγατρική επιχείρηση δεν σχημάτισε πρόβλεψη στα ατομικά της βιβλία ,

τότε στον ενοποιημένο ισολογισμό η πιστωτική διαφορά ενοποίησηςθα εμφανισθεί στον λογαριασμό <<Απομείωση μη συνδεδεμένων πελατών >> , ο οποίος είναι αντίθετος του λογαριασμού ΄΄ Πελάτες ΄΄ , βάσει Ε.Λ.Π. (Ν. 4308/2014).

Σε διαφορετική περίπτωση, αν δηλαδή οι διαφορές που προκύπτουν κατά τον αρχικό συμψηφισμό δεν μπορούν να αναπροσαρμόσουν τα περιουσιακά στοιχεία της θυγατρικής, τότε η διαφορά εμφανίζεται στα λογιστικά βιβλία ενοποίησης της κυρίαρχης-μητρικής επιχείρησης στον λογαριασμό <<Αρνητική Διαφορά ενοποίησης>> που υποδηλώνει αγορά σε τιμή ευκαιρίας και μεταφέρεται άμεσα στα αποτελέσματα των ενοποιημένων χρηαματοοικονομικών καταστάσεων ως κέρδος.

Τέλος , εάν , κατά τον χρόνο αποκτήσεως της συμμετοχής από την μητρική ήταν γνωστό ότι , τα ενεργητικά στοιχεία της θυγατρικής στον ισολογισμό της ήταν υπερτιμημένα ή τα παθητικά της στοιχεία υποτιμημένα , και για το λόγο αυτό η μητρική μείωσε το τίμημα αποκτήσεως των μετοχών ή των εταιρικών μεριδίων της θυγατρικής , τότε θεωρείται ότι την πρόβλεψη για ενδεχόμενη απώλεια κεφαλαίου από τις ανωτέρω διαφορές, τη σχημάτισε η μητρική επιχείρηση με μείωση του τιμήματος αγοράς όπως παρακάτω:

Πραγματική αξία μετοχών ( ή εταιρικών μεριδίων)

θυγατρικής κατά το χρόνο αγοράς από τη μητρική επιχείρηση              1.000 € Μείον: Πρόβλεψη για ενδεχόμενη απώλεια κεφαλαίου θυγατρικής            100 € Αξία κτήσεως μετοχών ( ή εταιρικών μεριδίων)                                     900 €

Παράδειγμα

Στις 31.12.2014 η επιχείρηση Κ αγόρασε το 100% των μετοχών της επιχείρησης Ε αντί 900 ευρώ. Ο όμιλος επιχειρήσεων Κ και Ε θα καταρτίσει πρώτη φορά ενοποιημένο ισολογισμό στις 31-12-2015 , με πρώτη χρήση ενοποίησης την 1.1-31.12.2015.

Κατά την προσαρμογή των περιουσιακών στοιχείων της Ε στις τρέχουσες αξίες αυτών, την 1.1.2015 , διαπιστώθηκε ότι ένας πελάτης με υπόλοιπο 100 ευρώ ήταν ανεπίδεκτος είσπραξης και για τον οποίο η επιχείρηση δεν σχημάτισε πρόβλεψη για επισφαλείς απαιτήσεις. Γι΄ αυτό , την πιστωτική διαφορά ενοποίησης 100 ευρώ που προέκυψε κατά την πρώτη ενοποίηση , την χρησιμοποίησε για τον σχηματισμό της ως άνω πρόβλεψης.

Οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που συνέταξαν οι επιχειρήσεις του ομίλου Κ και Ε , στις 31. 12. του φορολογικού έτους 1.1.-31.12.2015 , έχουν ως εξής:

ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΈΤΟΣ 1.1.-31.12.2015 ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Κ                                          ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Ε

31-12-2015                                31-12-2015

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                                     ΠΑΘΗΤΙΚΟ         ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                               ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Συμμετοχές Ε          900    Κεφάλαιο           1.300                Ακίνητα       1.000        Κεφάλαιο        1.000

Πελάτες                  500     Αποτ/τα εις νέον 130                 Πελάτες          500        Αποτ/τα εις νέον 90

Διαθέσιμα                600     Προμηθευτές       570                 Διαθέσιμα        100        Προμηθευτές    400

Υποχρεώσεις     110

ΣΥΝΟΛΟ          2.000              ΣΥΝΟΛΟ     2.000             ΣΥΝΟΛΟ        1.600            ΣΥΝΟΛΟ    1.600

Κατάσταση Αποτελεσμάτων Κ                               Κατάσταση Αποτελεσμάτων Ε

Κύκλος εργασιών	4.000	Κύκλος εργασιών	4.000
Μείον: Κόστος πωλήσεων	3.000	Μείον: Κόστος πωλήσεων	3.170
Μικτό αποτέλεσμα	1000	Μικτό αποτέλεσμα	830
Μείον : Έξοδα διοίκησης	800	Μείον : Έξοδα διοίκησης	700
Αποτέλεσμα προ φόρων	200	Αποτέλεσμα προ φόρων	130
Μείον: Φόροι εισοδήματος	70	Μείον: Φόροι εισοδήματος	40
Αποτέλεσμα περιόδου μετά	φόρων    130	Αποτέλεσμα περιόδου μετά φόρων	90

Ενέργειες

Οι λογιστικές εγγραφές αναμόρφωσης των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων κάθε επιχείρησης , είναι οι ακόλουθες:

ΗΜΕΡΟΛΟΓΙΟ ΕΝΟΠΟΙΗΣΗΣ   Κ

Ενδοεταιρικές συναλλαγές με συνδεμένη οντότητα Ε	1.000
Αρνητική διαφορά ενοποίησης με Ε.		100
Συμμετοχές σε θυγατρική οντότητα Ε		900
Αιτιολογία: Προκύψασα αρνητική-πιστωτική διαφορά ενοποίησης κατά την απάλειψη της συμμετοχής της Κ στα ίδια κεφάλαια 1.1.2015 της Ε

Αρνητική διαφορά ενοποίησης με Ε.	100
Ενδοεταιρικές συναλλαγές με συνδεμένη οντότητα Ε		100
Αιτιολογία: Κατανομή αρνητικής διαφοράς ενοποίησης σε
περιουσιακά στοιχεία της θυγατρικής

ΗΜΕΡΟΛΟΓΙΟ ΕΝΟΠΟΙΗΣΗΣ ΘΥΓΑΤΡΙΚΗΣ   Ε 31-12-2015

Κεφάλαιο	1.000
Ενδοεταιρικές συναλλαγές με συνδεμένη οντότητα Κ		1.000
Αιτιολογία: Υποχρέωση της Ε στην Κ.

Ενδοεταιρικές συναλλαγές με συνδεμένη οντότητα Κ	100
Απομείωση μη συνδεδεμένων πελατών		100
Αιτιολογία: Σχηματισθείσα πρόβλεψη για επισφαλείς απαιτήσεις από πελάτες

ΚΕΦΑΛΑΙΟ    7 o

ΔΙEΤAIΡΙΚΕΣ ΔΙΚΑΙΟΠΡΑΞΙΕΣ

7.1.Γενικά

ς ΔΙΕΤΑΙΡΙΚΕΣ χαρακτηρίζουμε τις πράξεις που έγιναν μεταξύ των εταιρειών του ομίλου. Οι πράξεις αυτές, παρ’ ότι νομικά χαρακτηρίζονται, όπως αναφέραμε, ως απόλυτα  έγκυρες και ισχυρές, αφού έγιναν μεταξύ ξεχωριστών και αυτοτελών νομικών προσώπων, θα πρέπει να υποστούν τροποποίηση προκειμένου να καταρτιστεί ο ενοποιημένος ισολογισμός του ομίλου. Και τούτο διότι ο ισολογισμός, προκειμένου να αποδώσει την οικονομική πραγματικότητα, παρακάμπτει το νομικό πλάσμα αυτοτελούς (νομικής) οντότητας των επιχειρήσεων του ομίλου και τις θεωρεί ως μία επιχείρηση, έναν οργανισμό.

Ειδικότερα, ως διεταιρικές χαρακτηρίζονται :

Α) Οι αμοιβαίες χρεαπαιτήσεις μεταξύ των εταιρειών του ομίλου που υφίστανται κατά το χρόνο κατάρτισης του ενοποιημένου ισολογισμού. Επομένως, παύει να εμπίπτει στην κατηγορία αυτή μία σχέση από την οποία αρχικά δημιουργήθηκε απαίτηση από τη μία πλευρά και υποχρέωση από την άλλη (π.χ. λόγω αποδοχής γραμματίου), αν κατά το χρόνο κατάρτισης του ισολογισμού έχει παύσει να υφίσταται η απαίτηση (λόγω π.χ. μεταβίβασης με οπισθογράφηση του γραμματίου σε τρίτο έξω από τον όμιλο ).

Β) Οι αγοραπωλησίες που έχουν συναφθεί μεταξύ των εταιρειών του ομίλου και για τις ποσότητες που κατά την ημερομηνία σύνταξης του ισολογισμού εξακολουθούν να βρίσκονται στην κατοχή μιας από τις εταιρείες του ομίλου. Και στην περίπτωση αυτή, παύει να εμπίπτει στην κατηγορία αυτή μια ποσότητα εμπορευμάτων ή προϊόντων που ενώ αρχικά πουλήθηκε από μία εταιρεία σε άλλη εταιρεία του ιδίου ομίλου, και από αυτήν ενδεχομένως σε άλλη ή άλλες εταιρείες του ιδίου ομίλου, εντούτοις η ποσότητα αυτή δεν υπάρχει σε κάποια από τις εταιρείες, γιατί εν τω μεταξύ, δηλ. πριν από το χρόνο κατάρτισης του ενοποιημένου ισολογισμού, έχει πουληθεί σε τρίτο, έξω από τον όμιλο. Έτσι είναι αυτονόητο, αν, π.χ., πουλήθηκε μια ποσότητα 500 κιλών από μία εταιρεία του ομίλου σε άλλη εταιρεία του ίδιου ομίλου, και μετά από ενδεχόμενες διαδοχικές μεταβιβάσεις (πωλήσεις) σε εταιρείες του ομίλου πουλήθηκε τελικά σε τρίτο έξω από τον όμιλο ποσότητα 400 κιλών, πριν από την ημερομηνία σύνταξης του ενοποιημένου ισολογισμού, ότι ως ποσότητα που προέρχεται από αγοραπωλησία μεταξύ των εταιρειών του ομίλου θα θεωρηθούν μόνο τα υπόλοιπα 100 κιλά, που εξακολουθούν να βρίσκονται στο «εσωτερικό» του ομίλου κατά το χρόνο κατάρτισης του ενοποιημένου ισολογισμού.

Στις διατάξεις των άρθρων Ν. 4308/2014 (Ε.Λ.Π.) ορίζεται ότι :

Οι ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις εμφανίζουν τα περιουσιακά στοιχεία, τις υποχρεώσεις, τις χρηματοοικονομικές θέσεις, τα κέρδη ή τις ζημίες των οντοτήτων που περιλαμβάνονται στην ενοποίηση ως να ήταν μια οντότητα. Ιδιαίτερα, τα κατωτέρω απαλείφονται από τις ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις:

α) υποχρεώσεις και απαιτήσεις μεταξύ των οντοτήτων.

β) έσοδα κέρδη έξοδα και ζημίες που σχετίζονται με συναλλαγές μεταξύ των οντοτήτων.

γ) κέρδη και ζημίες που προκύπτουν από συναλλαγές μεταξύ των οντοτήτων, όταν περιλαμβάνονται στις λογιστικές αξίες των περιουσιακών στοιχείων.

Επίσης , το Δ. Λ. Π. 27 «Ενοποιημένες Οικονομικές Καταστάσεις και Λογιστική Επενδύσεων σε Θυγατρικές» αναφέρει ότι:

Τα διεταιρικά υπόλοιπα, απαιτήσεις και υποχρεώσεις, διεταιρικές συναλλαγές (οι πωλήσεις), διεταιρικά έσοδα (οι τόκοι) , διεταιρικά έξοδα (μισθώματα) και μερίσματα,  πρέπει να απαλείφονται πλήρως. Επίσης το πρότυπο αυτό ορίζει ότι , κέρδη και ζημίες που προέρχονται από διεταιρικές συναλλαγές καταχωρούνται στα περιουσιακά στοιχεία, αποθέματα, πάγια στοιχεία και απαλείφονται πλήρως.

Στις επόμενες ενότητες ασχολούμαστε με αυτές τις δύο ειδικότερες κατηγορίες διεταιρικών πράξεων.

7.2      ΔΙΕΤΑΙΡΙΚΕΣ ΧΡΕΑΠΑΙΤΗΣΕΙΣ

Η δημιουργία τέτοιων αμοιβαίων χρεαπαιτήσεων μεταξύ των εταιρειών ενός ομίλου είναι σχεδόν βέβαιη, λόγω των ποικίλων και στενών σχέσεων που δημιουργούνται μεταξύ τους. Οι αμοιβαίες χρεαπαιτήσεις που εμφανίζονται στους επιμέρους ετήσιους ισολογισμούς των εταιρειών θα εξαλειφθούν και δεν θα εμφανιστούν στον ενοποιημένο ισολογισμό, εφόσον κατά το χρόνο σύνταξής του υπάρχει λογιστική αντιστοιχία, εμφανίζονται δηλαδή , ως απαίτηση στα βιβλία μιας εταιρείας του ομίλου και ως υποχρέωση ίσης αξίας στα βιβλία άλλης εταιρείας του ιδίου ομίλου. Για, παράδειγμα, αν η μητρική εταιρεία Α πούλησε στη θυγατρική Θ εμπορεύματα αξίας 170.000€ το 50% μετρητοίς και το 50 % επί πιστώσει, η Α εμφανίζει στον (ατομικό) ισολογισμό της απαίτηση («Πελάτες») ύψους 85.000€ και η Θ στον (ατομικό) ισολογισμό της υποχρέωση («Προμηθευτές») ίσου ύψους, συνεπώς οι δύο λογαριασμοί κατά την ενοποίηση , στα βιβλία ενοποίησης κάθε επιχείρησης, θα εξαλειφθούν αμοιβαία με αντιλογισμό (με  πίστωση οι

«Πελάτες» και με χρέωση οι «Προμηθευτές»).

Ας υποθέσουμε όμως, ότι μεταξύ της μητρικής Α και της τράπεζας «Τ» υπάρχει η σύμβαση factoring, δηλαδή «σύμβαση πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων», με την οποία η τράπεζα- Πράκτορας επιχειρηματικών απαιτήσεων , έναντι αμοιβής , αναλαμβάνει την παρακολούθηση και την είσπραξη των απαιτήσεων του προμηθευτή (μητρική Α) , που  προέρχονται από συμβάσεις πώλησης αγαθών, παροχής υπηρεσιών σε τρίτους ή εκτέλεσης  έργων. Περιεχόμενο της πρακτορείας αποτελεί ιδίως:

η εκχώρηση απαιτήσεων στον πράκτορα  , με ή χωρίς δικαίωμα αναγωγής η εξουσιοδότηση για την είσπραξη των απαιτήσεων

η χρηματοδότηση του προμηθευτή με την προεξόφληση των απαιτήσεων η λογιστική ή νομική παρακολούθηση των απαιτήσεων

η διαχείριση των απαιτήσεων

η ολική ή μερική κάλυψη του πιστωτικού κινδύνου του προμηθευτή

( Ν. 1905/90 άρθρο 1 παρ. 1).

Αν λοιπόν, με βάση την παραπάνω σύμβαση πρακτορείας επιχειρηματικών απαιτήσεων (factoring), η μητρική Α ( προμηθευτής) μεταβιβάσει (εκχωρήσει) στην τράπεζα «Τ» απαίτησή της από πελάτη της ποσού 85.000 € , πριν από την ημερομηνία κατάρτισης του ενοποιημένου ισολογισμού της , τότε η μεν απαίτηση της Α από την Θ , ύψους 85.000€ , παύει να υπάρχει στα βιβλία της μητρικής κατά την ημερομηνία σύνταξης του ενοποιημένου ισολογισμού της , αφού πριν απ’ αυτήν την ημερομηνία (31/12) μεταβιβάστηκε στην τράπεζα, εξακολουθεί όμως κατά την ίδια ημερομηνία (σύνταξης του ενοποιημένου ισολογισμού ) να υπάρχει και να εμφανίζεται στα βιβλία της θυγατρικής Θ η υποχρέωσή της ίσου ποσού, (η διαφορά με την πριν από τη μεταβίβαση νομική κατάσταση είναι ότι τώρα, αντί να οφείλει το σχετικό ποσό στη Α, το οφείλει στην «Τ», που όμως είναι έξω από τον όμιλο).

Συνεπώς, στην περίπτωση αυτή δεν υπάρχει λογιστική αντιστοιχία λογαριασμών στα βιβλία των δύο εταιρειών το ομίλου (υπάρχει λογαριασμός υποχρέωσης στα βιβλία της Θ, αλλά δεν υπάρχει λογαριασμός απαίτησης στα βιβλία της Α) και όπως είναι προφανές, δεν υπάρχει θέμα ή δυνατότητα εξάλειψης του λογαριασμού «Προμηθευτές» της θυγατρικής. Τα ίδια κατ’ αναλογία ισχύουν και για την περίπτωση γραμματίων εισπρακτέων- γραμματίων πληρωτέων .

Μια ειδική κατηγορία χρεαπαιτήσεων, αφορά την έκδοση ομολογιακού δανείου από εταιρεία του ομίλου και την απόκτηση ομολογιών αυτού του δανείου από άλλη εταιρεία ή εταιρείες του ομίλου. Διευκρινίζεται ότι, όταν το επιτόκιο της αγοράς (διατραπεζικό) είναι μεγαλύτερο από το επιτόκιο έκδοσης , τότε το ομόλογο διαπραγματεύεται σε τιμή μικρότερη από την ονομαστική του αξία ή αλλιώς υπό το άρτιο , ενώ όταν συμβαίνει το αντίθετο , τότε το ομόλογο διαπραγματεύεται σε τιμή μεγαλύτερη από την ονομαστική του αξία ή αλλιώς υπέρ το άρτιο.

1 ο Παράδειγμα : Ομολογιακό Δάνειο

Η επιχείρηση Κ εξέδωσε την 01/05/2015, 100 ομολογίες ονομαστικής αξίας 20 ευρώ η κάθε μία, από τις οποίες η θυγατρική Μ αγόρασε τις 40 καταβάλλοντας το αντίστοιχο ποσό.

Ζητούνται οι εγγραφές που θα διενεργηθούν στα βιβλία των επιχειρήσεων

Λύση :

 Α) ΑΤΟΜΙΚΑ ΒΙΒΛΙΑ ΤΗΣ Κ

Εγγραφές στα βιβλία της Κ κατά την έκδοση του ομολογιακού δανείου.

1/5/2015

Λοιπές απαιτήσεις                                             2.000

Ομολογιακά Δάνεια                                                2.000

Έκδοση ομολογιακού δανείου

Ταμειακά διαθέσιμα                                                   800

Λοιπές απαιτήσεις                                                        800

Διάθεση ομολογιών

 Β) ΑΤΟΜΙΚΑ ΒΙΒΛΙΑ ΤΗΣ Μ

Εγγραφή στα βιβλία της Μ κατά την αγορά των ομολογιών ( 1/5/2015)

Χρεωστικοί τίτλοι – Ομολογίες	800
Ταμειακά διαθέσιμα		800
Αιτιολογία: Αγορά ομολογιών

 Γ) ΒΙΒΛΙΑ ΕΝΟΠΟΙΗΣΗΣ Κ

Εγγραφή αναμόρφωσης

                31/12/2015                       

Ομολογιακό δάνειο                                                                  800

Ενδοεταιρικές συναλλαγές με συνδεδεμένη οντότητα Μ                              800

Αντιλογισμός ομολογιακού δανείου

  Δ) ΒΙΒΛΙΑ ΕΝΟΠΟΙΗΣΗΣ Μ

Εγγραφή αναμόρφωσης 31/12/2015

Ενδοεταιρικές συναλλαγές με συνδεδεμένη οντότητα Κ      800 Χρεωστικοί τίτλοι – Ομολογίες                                                                   800

Αντιλογισμός αγοράς ομολογιών

Παράδειγμα 2 ο:

Έκδοση Ομολογιακού δανείου υπό το άρτιο

Η μητρική επιχείρηση Κ εξέδωσε την 01/10/2015, 1.000 ομολογίες ονομαστικής αξίας 10 ευρώ η κάθε μία σε τιμή εκδόσεως 8 ευρώ , από τις οποίες η θυγατρική Μ αγόρασε ομολογίες ονομαστικής αξίας 5.000 ευρώ , καταβάλλοντας το ποσό που αντιστοιχεί στην τιμή εκδόσεώς των .

Ζητούνται οι εγγραφές που θα διενεργηθούν στα βιβλία των επιχειρήσεων.

 Λύση :

 Α) ΑΤΟΜΙΚΑ ΒΙΒΛΙΑ ΤΗΣ Κ

Εγγραφές στα βιβλία της Κ κατά την έκδοση του ομολογιακού δανείου.

1/10/2015

Λοιπές απαιτήσεις – Ομολογιούχοι                             8.000

Διαφορές εκδόσεως & εξοφλήσεως ομολογιών     2.000

Ομολογιακά Δάνεια                                               10.000

Έκδοση ομολογιακού δανείου

Ταμειακά διαθέσιμα                                                   4.000

Λοιπές απαιτήσεις                                                           4.000

Διάθεση ομολογιών

 Β) ΑΤΟΜΙΚΑ ΒΙΒΛΙΑ ΤΗΣ Μ

Εγγραφή στα βιβλία της Μ κατά την αγορά των ομολογιών ( 1/10/2015)

Χρεωστικοί τίτλοι – Ομολογίες                            4.000

Ταμειακά διαθέσιμα                                                4.000

Αγορά ομολογιών

 Γ) ΒΙΒΛΙΑ ΕΝΟΠΟΙΗΣΗΣ Κ

Εγγραφή αναμόρφωσης

                 31/12/2015                       

Ομολογιακά Δάνεια                                                          5.000

Ενδοεταιρικές συναλλαγές με συνδεδεμένη οντότητα Μ                  4.000

Διαφορές εκδόσεως & εξοφλήσεως ομολογιών             1.000

Αντιλογισμός εκδοθέντος ομολογιακού δανείου

 Δ) ΒΙΒΛΙΑ ΕΝΟΠΟΙΗΣΗΣ Μ

Εγγραφή αναμόρφωσης

31/12/2015

Ενδοεταιρικές συναλλαγές με συνδεδεμένη οντότητα Κ       4.000  Χρεωστικοί τίτλοι – Ομολογίες                                                              4.000

Αντιλογισμός αγοράς ομολογιών

• Διεταιρικά έσοδα και έξοδα

Με τις διατάξεις των άρθρων του Ν. 4308/14 (Ε.Λ.Π.),

επιβάλλεται η ολική απάλειψη από τους λογαριασμούς των ενοποιημένων αποτελεσμάτων χρήσεως οποιονδήποτε εσόδων και εξόδων που προέρχονται από τις συναλλαγές μεταξύ των ενοποιημένων επιχειρήσεων. Η απάλειψη ενός διεταιρικού εσόδου-εξόδου από τους αποτελεσματικούς λογαριασμούς που περιλαμβάνονται στην ενοποίηση , δεν διαταράσσει το καθαρό ενοποιημένο αποτέλεσμα της χρήσης, ούτε μεταβάλλει την ενοποιούμενη καθαρή θέση , το συνολικό ποσό της και τη διάρθρωση των ενοποιημένων ιδίων κεφαλαίων.

• Διεταιρικά αποτελέσματα (κέρδη ή ζημίες)

Στις διατάξεις των άρθρων   του Ν 4308/14 (Ε.Λ.Π.) ορίζεται ότι:

Οι ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις εμφανίζουν τα περιουσιακά στοιχεία, τις υποχρεώσεις, τις χρηματοοικονομικές θέσεις, τα κέρδη ή τις ζημίες των οντοτήτων που περιλαμβάνονται στην ενοποίηση ως να ήταν μια οντότητα. Ιδιαίτερα, τα κατωτέρω απαλείφονται από τις ενοποιημένες χρηματοοικονομικές καταστάσεις:

α) .

β).

γ) κέρδη και ζημίες που προκύπτουν από συναλλαγές μεταξύ των οντοτήτων, όταν περιλαμβάνονται στις λογιστικές αξίες των περιουσιακών στοιχείων.

Περαιτέρω , σύμφωνα με το Δ. Λ. Π. 27 τα κέρδη και οι ζημίες από διεταιρικές συναλλαγές , θεωρούνται ως μη πραγματοποιημένα για τον όμιλο, εφόσον οι συναλλαγές αυτές έχουν συμβεί μεταξύ των εταιριών του ομίλου. Τα αποτελέσματα (κέρδη και ζημίες) για τον όμιλο των εταιρειών προκύπτουν από τις συναλλαγές των εταιριών του ομίλου προς τους τρίτους , δηλαδή εκτός ομίλου.

Κατά το προαναφερόμενο πρότυπο , τα αποτελέσματα (κέρδη ή ζημίες) , που προκύπτουν από διεταιρικές συναλλαγές , πρέπει να απαλείφονται πλήρως , καθότι θεωρούνται απραγματοποίητα. Η απάλειψη των αποτελεσμάτων ( κερδών ή ζημιών) , αποβλέπει στην ορθή απεικόνιση της αξίας των αποθεμάτων ή άλλων παγίων στοιχείων, δηλαδή στο κόστος κτήσεως αυτών.

Επισημαίνεται ότι οι διεταιρικές ζημίες μπορεί να δείχνουν την ύπαρξη μιας απομείωσης, που χρειάζεται καταχώριση στις Ενοποιημένες Οικονομικές Καταστάσεις.

Οι μεταξύ των εταιριών του ομίλου συναλλαγές γίνονται ογκωδέστερες, καθώς δημιουργούνται όλο και πιο στενές σχέσεις συνεργασίας. Οι διεταιρικές συναλλαγές , πωλήσεις αποθεμάτων ή και άλλων περιουσιακών στοιχείων , περιλαμβάνουν κάποιο κέρδος ή κάποια ζημία. Το κέρδος ή ζημία από διεταιρικές συναλλαγές , θεωρείται ως απραγματοποίητο, όπως αναφέρεται προηγουμένως. Οι συναλλαγές μεταξύ της μητρικής και των θυγατρικών της διακρίνονται σε καθοδικές και ανοδικές. Έτσι οι πωλήσεις της μητρικής προς θυγατρικές , χαρακτηρίζονται ως καθοδικές (downstream), ενώ οι πωλήσεις των θυγατρικών προς την μητρική , ως ανοδικές (upstream).

ΔΙΕΤΑΙΡΙΚΑ ΑΠΟΤΕΛΕΣΜΑΤΑ ΕΠΙ ΠΑΓΙΩΝ

Όταν μια συνδεμένη επιχείρηση πουλήσει σε μια άλλη συνδεμένη επιχείρηση ένα περιουσιακό στοιχείο της π.χ. εμπόρευμα , μηχάνημα κ.λ.π. και από την συναλλαγή αυτή προκύψει ένα αποτέλεσμα ( π.χ. κέρδος ) , αυτό θεωρείται σαν κέρδος του ομίλου κατά την

 στιγμή που θα πουληθεί εκτός ομίλου .

Μέχρι την χρονική στιγμή εκείνη θεωρείται σαν κέρδος που δεν πραγματοποιήθηκε

 για τον όμιλοκαι γι΄ αυτό απαλείφεται από τις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις, σύμφωνα με τις διατάξεις της παρ. 8 περ. γ΄ του άρθρου 34 του Ν 4308/14 (Ε.Λ.Π.).

Παράδειγμα

Η επιχείρηση Κ , αγόρασε στις 21-10-2014 , το 80% των μετοχών της επιχείρησης Ε αντί 720 ευρώ . Ο όμιλος επιχειρήσεων Κ και Ε θα καταρτίσει πρώτη φορά ενοποιημένο ισολογισμό στις 31-12-2015 , με πρώτο φορολογικό έτος ενοποίησης το 1.1-31.12.2015.

Στις 31-12-2015 η εξαρτημένη Ε διέθεσε ένα μηχάνημα στην μητρική αναπόσβεστης αξίας 28 € αντί 60 €.

Οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που συνέταξαν οι επιχειρήσεις Κ και Ε , στις 31-12-2015 , έχουν ως εξής:

     ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΕΤΟΣ 1.1.-31.12.2015

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Κ                       ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Ε 31-12-2015                                 31-12-2015

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                                     ΠΑΘΗΤΙΚΟ         ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                               ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Συμμετοχές Ε(80%) 720     Κεφάλαιο          700               Διαθέσιμα       900     Κεφάλαιο             900

Μηχανήματα             60      Αποτ. εις νέον 100               Εμπορεύματα  50     Αποτελ. εις νέον     50

Διαθέσιμα               220     Προμηθευτές    200

ΣΥΝΟΛΟ          1.000

ΣΥΝΟΛΟ      1.000

ΣΥΝΟΛΟ      950

ΣΥΝΟΛΟ       950

Κατάσταση Αποτελεσμάτων Κ                                    Κατάσταση Αποτελεσμάτων Ε

Πωλήσεις	7.000		Πωλήσεις	5.700
Μείον: Κόστος πωληθέντων	6.000		Μείον: Κόστος πωληθέντων	5.200
Μικτό κέρδος		1.000	Μικτό κέρδος		500
Μείον : Έξοδα διοίκησης		900	Μείον : Έξοδα διοίκησης		482
Αποτέλεσμα προ φόρων	100	Κέρδη εκμετάλλευσης	18
		Πλέον: Λοιπά έσοδα και κέρδη	32
		Αποτέλεσμα προ φόρων	50

Ενέργειες

Οι λογιστικές εγγραφές αναμόρφωσης των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων κάθε επιχείρησης , είναι οι ακόλουθες:

ΗΜΕΡΟΛΟΓΙΟ ΕΝΟΠΟΙΗΣΗΣ   Κ

Ενδοεταιρικές συναλλαγές με συνδεμένη οντότητα Ε	720
Συμμετοχή σε θυγατρική οντότητα Ε		720
Αιτιολογία: Απαίτηση της Κ από Ε

Ενδοεταιρικές συναλλαγές με συνδεμένη οντότητα Ε	60
Μηχανολογικός εξοπλισμός		60
Αιτιολογία: Αντιλογισμός αγοράς μηχανήματος από Ε

ΗΜΕΡΟΛΟΓΙΟ ΕΝΟΠΟΙΗΣΗΣ Ε

Κεφάλαιο	900
Κεφάλαιο – Δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο		180
Ενδοεταιρικές συναλλαγές με συνδεμένη οντότητα Κ		720
Αιτιολογία: Αρχικός συμψηφισμός.

Μηχανολογικός εξοπλισμός	28
Λοιπά έσοδα και κέρδη
Κέρδη από διάθεση ενσώματων παγίων	32
Ενδοεταιρικές συναλλαγές με συνδεμένη οντότητα Κ		60
Αιτιολογία: Αντιλογισμός πώλησης μηχανήματος στην Κ

Αποτελέσματα εις νέον- Αναμορφώσεις ενοποίησης κλειόμενης χρήσης	25,60
Δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο- αποτέλεσμα έτους 2015	6,40
Λοιπά έσοδα και κέρδη
Αναμορφώσεις αποτελεσμάτων λόγω ενοποίησης		32
Αιτιολογία: Αντιλογισμός διεταιρικού κέρδους που δεν πραγματοποιήθηκε

Αποτελέσματα εις νέον- Υπόλοιπο κερδών εις νέον	10
Αποτελέσματα εις νέον- Δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο		10
Αιτιολογία:Αναλογία μετόχων μειοψηφίας στα κέρδη της χρήσης (50*20%=10)

Κατά την σύνταξη των ενοποιημένων οικονομικών καταστάσεων , ο Ισολογισμός και η Κατάσταση Αποτελεσμάτων , της 31-12-2015 , του ομίλου επιχειρήσεων Κ ,

θα έχουν ως εξής:

ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΟΣ ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΟΜΙΛΟΥ Κ 31-12-2015

ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                                                                      ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Μηχανολογικός εξοπλισμός     28        Κεφάλαιο  Κ                                     700

Εμπορεύματα                        50       Υπόλοιπο κερδών εις νέον                140

Χρηματικά διαθέσιμα          1.120       Δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο183,6

Αναμορφώσεις ενοποίησης

κλειόμενης χρήσης                (25,60)

Προμηθευτές                                   200

ΣΥΝΟΛΟ        1.198                                              ΣΥΝΟΛΟ     1.198

ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΗ

Κατάσταση Αποτελεσμάτων Φορολογικού Έτους 1.1-31.12.2015

Ομίλου Κ

Κύκλος εργασιών	12.700
Μείον: Κόστος πωλήσεων	11.200
Μικτό κέρδος	1.500
Μείον : Έξοδα διοίκησης	1.382

Ενοποιημένα  αποτελέσματα περιόδου προ φόρων           118

7.6.  Διεταιρικά Αποτελέσματα επί των αποθεμάτων

Η διενέργεια συναλλαγών επί εμπορεύσιμων στοιχείων μεταξύ εταιρειών του ομίλου είναι πολύ συνηθισμένη, ειδικά στην περίπτωση που με τη δημιουργία του ομίλου επιτυγχάνεται η κάθετη βιομηχανική επέκταση σ’ έναν παραγωγικό κλάδο. Έτσι, π.χ., η μητρική «Κ» προμηθεύεται πρώτες ύλες από τη θυγατρική της «Θ», τις οποίες η «Κ» επεξεργάζεται και παράγει το έτοιμο προϊόν, το οποίο στη συνέχεια πωλεί στη θυγατρική «Λ», που αναλαμβάνει την παραπέρα προώθησή του .

Όταν γίνεται μία αγοραπωλησία μεταξύ των εταιρειών του ομίλου, αυτή δημιουργεί για την πωλήτρια εταιρεία και ένα αποτέλεσμα , συνήθως κέρδος, ενώ για την αγοράστρια εταιρεία το σύνολο του τιμήματος αποτελεί κόστος. Από νομική πλευρά, και οι δύο διαπιστώσεις (δημιουργία αποτελέσματος για το ένα συναλλασσόμενο μέλος, δημιουργία κόστους για το άλλο) είναι ισχυρές, με βάση την αρχή της αυτοτελούς και ξεχωριστής νομικής οντότητας των δύο εταιρειών.

Από οικονομική όμως άποψη, αν δηλ. οι δύο εταιρείες θεωρηθούν ως μία επιχείρηση, οι δύο διαπιστώσεις παύουν να ισχύουν και η εν λόγω συναλλαγή της πώλησης εμπορευμάτων , θεωρείται ότι δεν έγινε. Επομένως, τα πράγματα από λογιστική άποψη επανέρχονται στην κατάσταση που ήταν πριν από τη συναλλαγή, δηλαδή, όπως σημειώσαμε και σε άλλη θέση, στην έκταση που τα πωληθέντα εμπορεύσιμα στοιχεία εξακολουθούν να παραμένουν στο «εσωτερικό» του ομίλου και δεν έχουν πουληθεί σε τρίτο έξω από αυτόν, εξαλείφεται τόσο το κέρδος όσο και το επιπλέον ισόποσο κόστος που δημιουργήθηκε από τη διεταιρική αυτή συναλλαγή, και το αντίστοιχο απόθεμα αποτιμάται στο αρχικό κόστος κτήσεως.

Οι διεταιρικές αγοραπωλησίες διακρίνονται σε :

• Πωλήσεις της μητρικής προς θυγατρική
  • Πωλήσεις θυγατρικής προς τη μητρική.
  • Πωλήσεις από μια θυγατρική προς άλλη θυγατρική του ομίλου.

• Διάθεση εμπορευμάτων από κυρίαρχη σε εξαρτημένη κατά 100%

Στην περίπτωση αυτή, εφόσον η πωληθείσα ποσότητα παραμείνει εντός του ομίλου , στις

31.12 του φορολογικού έτους που διενεργήθηκε η συναλλαγή , πρέπει :

α) να εξαλειφθεί το κέρδος που πραγματοποιήθηκε από την πωλήτρια εταιρεία του ομίλου και β) το απόθεμα εμπορεύματος από την αγοράστρια επιχείρηση του ομίλου να αποτιμηθεί

στην αρχική τιμή κτήσης του, όπως παρακάτω .

Παράδειγμα

Έστω στις 20-12-2015 η κυρίαρχη εταιρία Κ  πώλησε εμπορεύματα κόστους κτήσης 50€  αντί 70€  , τοις μετρητοίς,  σε εξαρτημένη  Ε κατά 100% , τα  οποία στις 31-12-2015 ήταν στις εγκαταστάσεις της. Η κυρίαρχη εταιρία Κ αγόρασε το 100% των μετοχών της Ε , στις 10-1-2013 , αντί 3.000 ευρώ. Ο όμιλος επιχειρήσεων Κ και Ε θα καταρτίσει πρώτη φορά ενοποιημένο ισολογισμό στις 31-12-2015 , με πρώτο φορολογικό έτος ενοποίησης το 1.1- 31.12.2015.

Οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που συνέταξαν οι επιχειρήσεις του ομίλου Κ , στις 31-12-2015 , έχουν ως εξής:

 ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΕΤΟΣ 1.1.-31.12.2015

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Κ                        ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Ε 31-12-2015                                31-12-2015

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                                     ΠΑΘΗΤΙΚΟ        ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                               ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Συμμετοχές Ε        3.000    Κεφάλαιο      2.000                Εμπορεύματα 1.000       Κεφάλαιο        3.000

Εμπορεύματα         150     Αποτ/τα εις νέο 500                Διαθέσιμα       2.200        Αποτ/τα εις νέο 200

Διαθέσιμα              350     Προμηθευτές 1.000

ΣΥΝΟΛΟ          3.500    ΣΥΝΟΛΟ        3.500                  ΣΥΝΟΛΟ     3.200         ΣΥΝΟΛΟ      3.200

Πωλήσεις 7.000   Πωλήσεις 5.700   Μείον: Κόστος πωλήσεων 5.000   Μείον: Κόστος πωλήσεων 4.200 Μικτό κέρδος   2.000 Μικτό κέρδος   1.500 Μείον : Έξοδα διοίκησης   1.500 Μείον : Έξοδα διοίκησης   1.300

Κατάσταση Αποτελεσμάτων Κ                                     Κατάσταση Αποτελεσμάτων Ε

Αποτέλεσμα προ φόρων      500                   Αποτέλεσμα προ φόρων                     200

Οι λογιστικές εγγραφές αναμόρφωσης των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων κάθε επιχείρησης , είναι οι ακόλουθες:

ΗΜΕΡΟΛΟΓΙΟ ΕΝΟΠΟΙΗΣΗΣ   Κ

Ενδοεταιρικές συναλλαγές με συνδεμένη οντότητα    Ε	3.000
Συμμετοχή σε θυγατρική οντότητα Ε		3.000
Αιτιολογία: Απαίτηση της Κ από Ε

Κύκλος εργασιών	70
Κόστος πωλήσεων		50
Ενδοεταιρικές συναλλαγές με συνδεμένη οντότητα    Ε		20
Αιτιολογία: Αντιλογισμός ενδοεταιρικού κέρδους από πώληση
εμπορευμάτων σε Ε

Αναμορφώσεις ενοποίησης κλειόμενης χρήσης	20
Αναμορφώσεις αποτελεσμάτων λόγω ενοποίησης		20
Αιτιολογία: Διόρθωση αποτελέσματος κυρίαρχης λόγω μη
πραγματοποιηθέντος κέρδους

ΗΜΕΡΟΛΟΓΙΟ ΕΝΟΠΟΙΗΣΗΣ Ε

Κεφάλαιο	3.000
Ενδοεταιρικές συναλλαγές με συνδεμένη οντότητα Κ		3.000
Αιτιολογία: Αρχικός συμψηφισμός.

Ενδοεταιρικές συναλλαγές με συνδεμένη οντότητα Κ	20
Εμπορεύματα λήξης		20
Αιτιολογία: Επαναφορά αξίας αποτιμήσεως εμπορευμάτων
στην αξία τους πριν της ενδοεταιρικής διάθεσης

Ο Ισολογισμός και η Κατάσταση Αποτελεσμάτων Περιόδου , της 31-12-2015 , του ομίλου επιχειρήσεων Κ , θα έχουν ως εξής:

ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΟΣ ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΟΜΙΛΟΥ Κ 31-12-2015

ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                                                                      ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Εμπορεύματα            1.130                Κεφάλαιο Κ                   2.000

Χρηματικά διαθέσιμα 2.550               Αποτελέσματα εις νέον

κλειόμενης χρήσης          680

Προμηθευτές                  1.000

ΣΥΝΟΛΟ        3.680                            ΣΥΝΟΛΟ        3.680

ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΗ

Κατάσταση Αποτελεσμάτων

Φορολογικού Έτους 1.1-31.12.2015

Ομίλου Κ

Κύκλος εργασιών                              12.630

Μείον: Κόστος πωλήσεων                                           9.150

Μικτό κέρδος                                                   3.480

Μείον : Έξοδα διοίκησης                                                 2.800

Ενοποιημένα αποτελέσματα περιόδου προ φόρων           680

7.6.2           Διάθεση εμπορευμάτων από εξαρτημένη κατά 70% σε κυρίαρχη

Στην περίπτωση αυτή , κατά τη οποία η πωληθείσα ποσότητα , στο τέλος της χρήσης , παραμένει εντός ομίλου , υποστηρίζονται δύο βασικές απόψεις , όπως κατωτέρω:

Κατά την πρώτη άποψη, ολόκληρο το ποσό κέρδους από τη διεταιρική συναλλαγή πρέπει να εξαλειφθεί, όπως και στην προηγούμενη περίπτωση που εξετάσαμε.

Κατά τη δεύτερη άποψη, η εξάλειψη του κέρδους πρέπει να είναι μερική και αντίστοιχη προς το ποσοστό συμμετοχής της μητρικής στη θυγατρική, ενώ το υπόλοιπο ποσό κέρδους, που αντιστοιχεί στο ποσοστό με το οποίο η μειοψηφία μετέχει στο κεφάλαιο της θυγατρικής, πρέπει να εμφανιστεί στον ενοποιημένο ισολογισμό στην κατηγορία των δικαιωμάτων μειοψηφίας.

  ΟΛΙΚΗ ΕΞΑΛΕΙΨΗ ΔΙΕΤΑΙΡΙΚΟΥ ΚΕΡΔΟΥΣ

Έστω, στις 1-11-2015 , η  θυγατρική εταιρία Θ  αγόρασε 10 τηλεοράσεις από προμηθευτή της Γ. Γεωργίου προς 100 € την κάθε μία και εν συνεχεία στις 1/12/2015 διέθεσε ποσότητα 8 τηλεοράσεων σε κυρίαρχη Κ προς 110 € την κάθε μία, με πίστωση, οι οποίες στις 31.12.2015 παρέμειναν στο εσωτερικό του ομίλου και απογράφηκαν από την μητρική .

Η ιθύνουσα εταιρία Κ αγόρασε το 70% των μετοχών της Θ , στις 10-5-2013, αντί 700 ευρώ. Ο όμιλος επιχειρήσεων Κ θα καταρτίσει πρώτη φορά ενοποιημένο ισολογισμό στις 31-12-2015 , με πρώτο φορολογικό έτος ενοποίησης το 1.1-31.12.2015.

Οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που συνέταξαν οι επιχειρήσεις του ομίλου Κ , στις 31-12-2015 , έχουν ως εξής:

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Κ                    ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Θ 31-12-2015                          31-12-2015

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                                     ΠΑΘΗΤΙΚΟ        ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                               ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Συμμετοχές Θ(70%) 700       Κεφάλαιο        1.100         Εμπορεύματα  500        Κεφάλαιο         1.000

Εμπορεύματα          900        Αποτ/τα εις νέο 300        Διαθέσιμα         700        Αποτ/τα εις νέο   200

Διαθέσιμα                700        Προμηθευτές    900        Πελάτες         1.200        Πιστωτές         1.200

ΣΥΝΟΛΟ    2.400          ΣΥΝΟΛΟ      2.400

ΣΥΝΟΛΟ            2.300        ΣΥΝΟΛΟ        2.300

Κατάσταση Αποτελεσμάτων Κ                                          Κατάσταση Αποτελεσμάτων Θ

Κύκλος εργασιών	9.500	Κύκλος εργασιών                  6.700
Μείον: Κόστος πωλήσεων	7.000	Μείον: Κόστος πωλήσεων      5.200
Μικτό κέρδος	2.500	Μικτό κέρδος	1.500
Μείον : Έξοδα διοίκησης	2.200	Μείον : Έξοδα διοίκησης	1.300
Αποτέλεσμα προ φόρων	300	Αποτέλεσμα προ φόρων	200

Οι λογιστικές εγγραφές αναμόρφωσης των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων κάθε επιχείρησης , με ολική εξάλειψη του ενδοεταιρικού κέρδους, είναι οι ακόλουθες:

ΗΜΕΡΟΛΟΓΙΟ ΕΝΟΠΟΙΗΣΗΣ   Κ

Ενδοεταιρικές συναλλαγές με συνδεμένη οντότητα Θ	700
Συμμετοχή σε θυγατρική οντότητα Θ		700
Αιτιολογία: Απαίτηση της Κ από Θ

Ενδοεταιρικές συναλλαγές με συνδεμένη οντότητα Θ	80
Εμπορεύματα λήξης		80
Αιτιολογία: Επαναφορά αξίας αποτιμήσεως εμπορευμάτων
στην αξία τους πριν της ενδοεταιρικής διάθεσης

Προμηθευτής Θ	880
Ενδοεταιρικές συναλλαγές με συνδεμένη οντότητα Θ		880
Αιτιολογία: Αντιλογισμός ενδοεταιρικής υποχρέωσης

ΗΜΕΡΟΛΟΓΙΟ ΕΝΟΠΟΙΗΣΗΣ Θ

Κεφάλαιο	1.000
Ενδοεταιρικές συναλλαγές με συνδεμένη οντότητα Κ		700
Κεφάλαιο -Δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο		300
Αιτιολογία: Αρχικός συμψηφισμός.

Κύκλος εργασιών	880
Κόστος πωλήσεων		800
Ενδοεταιρικές συναλλαγές με συνδεμένη οντότητα Κ		80
Αιτιολογία: Απάλειψη ενδοεταιρικής διάθεσης εμπορευμάτων σε Κ

Αναμορφώσεις ενοποίησης κλειόμενης χρήσης	56
Αποτελέσματα εις νέον -Δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο	24
Αναμορφώσεις αποτελεσμάτων λόγω ενοποίησης		80
Αιτιολογία: Διόρθωση αποτελέσματος θυγατρικής λόγω μη
πραγματοποιηθέντος κέρδους

Ενδοεταιρικές συναλλαγές με συνδεμένη οντότητα Κ	880
Πελάτης Κ		880
Αιτιολογία: Αντιλογισμός ενδοεταιρικής απαίτησης

Αποτελέσματα εις νέον- Υπόλοιπο κερδών εις νέον	60
Αποτελέσματα εις νέον- Δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο		60
Αιτιολογία: Αναλογία μετόχων μειοψηφίας στα κέρδη της χρήσης (200*30%=60)

Ο Ισολογισμός και η Κατάσταση Αποτελεσμάτων Περιόδου , της 31-12-2015 , του ομίλου επιχειρήσεων Κ , θα έχουν ως εξής:

ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΟΣ ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΟΜΙΛΟΥ Κ 31-12-2015

ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ			ΠΑΘΗΤΙΚΟ
Εμπορεύματα             1.320 Χρηματικά διαθέσιμα   1.400	Κεφάλαιο Κ Αποτελέσματα εις ν	1.100 έον                  400
Πελάτες	320	Δικ.που δεν ασκούν έλεγχο Αναμορφώσεις ενοποίησης κλειόμενης χρήσης	336   (56)
		Πιστωτές	1.200
		Προμηθευτές	20
ΣΥΝΟΛΟ	3.040	ΣΥΝΟΛΟ	3.040

ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΗ

Κατάσταση Αποτελεσμάτων Φορολογικού Έτους 1.1-31.12.2015

Ομίλου Κ

Κύκλος εργασιών	15.320
Μείον: Κόστος πωλήσεων	11.400
Μικτό κέρδος	3.920
Μείον : Έξοδα διοίκησης	3.500
Ενοποιημένα αποτελέσματα περιόδου προ φόρων	420

7.6.3.      Διάθεση εμπορευμάτων από εξαρτημένη κατά 60% σε κυρίαρχη, τα οποία στο τέλος της χρήσης δεν εμφανίζονται στην απογραφή, επειδή πουλήθηκαν σε τρίτους εκτός ομίλου.

Παράδειγμα

Έστω , στις 15-9-2015, η κυρίαρχη εταιρία Κ αγόρασε εμπορεύματα αξίας 30 ευρώ αντί 45 ευρώ , τοις μετρητοίς, από εξαρτημένη Ε κατά 60% , τα οποία διέθεσε σε τρίτους εκτός ομίλου, κατά την διάρκεια της χρήσης. Η κυρίαρχη εταιρία Κ αγόρασε το 60% των μετοχών της Ε , στις 10-5-2013 , αντί 600 ευρώ. Ο όμιλος επιχειρήσεων Κ και Ε θα καταρτίσει πρώτη φορά ενοποιημένο ισολογισμό στις 31-12-2015 , με πρώτο φορολογικό έτος ενοποίησης το 1.1-31.12.2015.

Οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που συνέταξαν οι επιχειρήσεις του ομίλου Κ , στις 31-12-2015 , έχουν ως εξής:

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Κ                        ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Ε 31-12-2015                                  31-12-2015

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                                     ΠΑΘΗΤΙΚΟ        ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                               ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Συμμετοχές Ε(60%) 600         Κεφάλαιο         700                Εμπορεύματα  500        Κεφάλαιο        1.000

Εμπορεύματα          200         Αποτ/τα εις νέο 300                Διαθέσιμα         700        Αποτ/τα εις νέο 200

Διαθέσιμα                700         Προμηθευτές     500

ΣΥΝΟΛΟ            1.500        ΣΥΝΟΛΟ        1.500              ΣΥΝΟΛΟ     1.200         ΣΥΝΟΛΟ      1.200

Κατάσταση Αποτελεσμάτων Κ                                             Κατάσταση Αποτελεσμάτων Ε

Κύκλος εργασιών	7.500	Κύκλος εργασιών	5.700
Μείον: Κόστος πωλήσεων	5.000	Μείον: Κόστος πωλήσεων	4.200
Μικτό κέρδος	2.500	Μικτό κέρδος	1.500
Μείον: Έξοδα διοίκησης	2.200	Μείον : Έξοδα διοίκησης	1.300
Αποτέλεσμα προ φόρων	300	Αποτέλεσμα προ φόρων	200

Β) Οι λογιστικές εγγραφές αναμόρφωσης των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων κάθε επιχείρησης , είναι οι ακόλουθες:

ΗΜΕΡΟΛΟΓΙΟ ΕΝΟΠΟΙΗΣΗΣ   Κ

Ενδοεταιρικές συναλλαγές με συνδεμένη οντότητα Ε	600
Συμμετοχή σε θυγατρική οντότητα Ε		600
Αιτιολογία: Απαίτηση της Κ από Ε

Ενδοεταιρικές συναλλαγές με συνδεμένη οντότητα Ε	45
Κόστος πωλήσεων		45
Αιτιολογία: Απάλειψη ενδοεταιρικής αγοράς εμπορευμάτων

ΗΜΕΡΟΛΟΓΙΟ ΕΝΟΠΟΙΗΣΗΣ   Ε

Κεφάλαιο	1.000
Ενδοεταιρικές συναλλαγές με συνδεμένη οντότητα Κ		600
Κεφάλαιο -Δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο		400
Αιτιολογία: Αρχικός συμψηφισμός.

Κύκλος εργασιών	45
Ενδοεταιρικές συναλλαγές με συνδεμένη οντότητα Κ		45
Αιτιολογία: Απάλειψη ενδοεταιρικής διάθεσης εμπορευμάτων

Αποτελέσματα εις νέον- Υπόλοιπο κερδών εις νέον	80
Αποτελέσματα εις νέον -Δικαιώματα που δεν ασκούν έλεγχο		80
Αιτιολογία: Αναλογία μετόχων μειοψηφίας στα ίδια κεφάλαια της εξαρτημένης
που σχηματίσθηκαν μετά τον αρχικό συμψηφισμό. (200*40%=80)

Ο Ισολογισμός και η Κατάσταση Αποτελεσμάτων Περιόδου, της 31-12-2015 , του ομίλου επιχειρήσεων Κ , θα έχουν ως εξής:

ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΟΣ ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ ΟΜΙΛΟΥ Κ 31-12-2015

ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                                                                      ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Εμπορεύματα              700           Κεφάλαιο Κ                                   700

Χρηματικά διαθέσιμα 1.400           Αποτελέσματα εις νέον                    420

Δικ. που δεν ασκούν έλεγχο            480

Προμηθευτές                                  500

ΣΥΝΟΛΟ        2.100                          ΣΥΝΟΛΟ                        2.100

ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΗ

Κατάσταση Αποτελεσμάτων Φορολογικού Έτους 1.1-31.12.2015

Ομίλου Κ

Κύκλος εργασιών	13.155
Μείον: Κόστος πωλήσεων	9.155
Μικτό κέρδος	4.000
Μείον : Έξοδα διοίκησης	3.500
Ενοποιημένα αποτελέσματα περιόδου προ φόρων	500

Κ Ε Φ Α Λ Α Ι Ο    8.

 ΑΣΚΗΣΕΙΣ

• ΕΝΝΟΙΑ ΟΜΙΛΟΥ ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΩΝ-ΑΠΟΤΙΜΗΣΗ ΜΕΤΟΧΩΝ

8.1.1 Έστω ότι η εταιρία “Κ” έχει σύνολο ενεργητικών στοιχείων ίσο προς 7.000.000 € και μηδενικές υποχρεώσεις και στη συνέχεια ιδρύεται δεύτερη εταιρία η “Λ” μετοχικού κεφαλαίου

7.000.000 €, που καλύπτεται εξ ολοκλήρου από την εταιρία “Κ”. Για το σκοπό αυτό, δηλαδή για την κάλυψη της συμμετοχής της, η εταιρία “Κ” συνεισφέρει στην “Λ” το σύνολο του ενεργητικού της.

Να καταρτίσετε τους ισολογισμούς των εταιρειών “Κ” και “Λ” , μετά τις παραπάνω οικονομικές πράξεις.

• Έστω ότι μία ομάδα μετόχων κατέβαλε 200.000€ σε μετρητά , την 1.1.20Χ4 και ίδρυσε την Α. Την 1.1.20Χ5 η Α ίδρυσε με κεφάλαιο 100.000€ την Β και η οποία με κεφάλαιο

50.000 € ίδρυσε την εν λόγω ημερομηνία Γ.

Να καταρτίσετε τους ισολογισμούς των εταιρειών Α, Β και Γ   αμέσως μετά τις παραπάνω πράξεις καθώς και τον ενοποιημένο ισολογισμό του ομίλου επιχειρήσεων Α.

• Έστω ότι μία ομάδα μετόχων κατέβαλε 80.000€ σε μετρητά , την 1.1.20Χ5 και ίδρυσε την Α. Την εν λόγω ημερομηνία η Α ίδρυσε με κεφάλαιο 100.000€ την Β , στο κεφάλαιο της οποίας συμμετέχει με 80% γι΄αυτό κατέβαλε μετρητοίς 80.000 € ενώ το υπόλοιπο το κατέβαλαν τρίτοι εκτός ομίλου.

Να καταρτίσετε τους ισολογισμούς των εταιρειών Α και Β αμέσως μετά τις παραπάνω  πράξεις καθώς και τον ενοποιημένο ισολογισμό του ομίλου επιχειρήσεων Α.

• Οι εταιρίες “Μ” και “Ν” έχουν τους εξής ισολογισμούς (ποσά σε εκατ. €) ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ «Μ»                               ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ «Ν»

Πάγια           6   Καθαρή θέση     5               Πάγια       5      Καθ. Θέση       4

Κυκλοφ.         5   Υποχρεώσεις   10               Κυκλοφ.     7     Υποχρεώσεις 13

Διαθέσιμα      4                                           Διαθέσιμα 5

Σύνολο          15      Σύνολο         15                   Σύνολο 17       Σύνολο         17

Στην συνέχεια η “Μ” εξαγοράζει τις μετοχές της “Ν” από τους μετόχους της καταβάλλοντας σ’ αυτούς την αξία τους, ενώ η “Ν” απορροφάται από την “Μ” παύει να λειτουργεί ως εταιρία και οι μετοχές της ακυρώνονται.

Ζητείται :

α) Να καταρτίσετε τον ισολογισμό μετά την παραπάνω πράξη εξαγοράς και β) Ο ως άνω ισολογισμός χαρακτηρίζεται ενοποιημένος;

• Οι εταιρίες “Μ” και “Ν” έχουν τους εξής λογαριασμούς στο ισοζύγιο της 31.12.20Χ4 Εταιρεία Μ

Π  Ο   Σ Α

ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ	Χρέωση	Πίστωση
Λοιπά Εξοπλισμοί	150.000
Μερίσματα πληρωτέα		120.000
Διαθέσιμα	170.000	70.000
Κεφάλαιο		200.000
Σωρευμένες αποσβέσεις εξοπλισμού		40.000
Έσοδα επόμενης χρήσης		120.000
Αποθέματα εμπορευμάτων	110.000
Καταθέσεις όψεως	80.000
ΦΠΑ οφειλόμενος		50.000
Αξιόγραφα πληρωτέα		35.000
Προκαταβολές πελατών		25.000
Τακτικό αποθεματικό		75.000
Μηχανήματα	200.000
Ενοίκια εισπρακτέα	30.000
Έξοδα προπληρωθέντα	45.000
Αφορολόγητο αποθεματικό Ν 3220/04		80.000
Υπόλοιπο κερδών εις νέον
Δοσοληπτικοί λογαριασμοί μελών Δ.Σ.	120.000

Εταιρεία Ν

Π Ο Σ Α

ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ	Χρέωση	Πίστωση
Κτίρια	180.000
Ασφάλιστρα πληρωτέα		20.000
Διαθέσιμα	170.000	70.000
Κεφάλαιο		100.000
Επιχορηγήσεις παγίων		100.000
Σωρευμένες αποσβέσεις κτιρίων		20.000
Έσοδα επομένων χρήσεων		120.000
Αποθέματα εμπορευμάτων	110.000
Τόκοι εισπρακτέοι	80.000
Υπόλοιπο κερδών εις νέον		50.000
Γραμμάτια πληρωτέα	10.000	35.000
Προμηθευτές		25.000
Τακτικό αποθεματικό		75.000
Μηχανήματα	200.000
Ενοίκια εισπρακτέα	30.000
Προβλέψεις επισφαλών απαιτήσεων		12.000
Σωρευμένες αποσβέσεις μηχανήματα
Αφορολόγητο αποθεματικό Ν 3299/04		90.000
Προκαταβολές προμηθευτών	30.000
Πελάτες	200.000	180.000

Στην συνέχεια η “Μ” εξαγοράζει τις μετοχές της “Ν” από τους μετόχους της καταβάλλοντας σ’ αυτούς την αξία τους, το ½ μετρητοίς και το υπόλοιπο με έκδοση επιταγής της ημέρας αγοράς, ενώ η “Ν” απορροφάται από την “Μ” παύει να λειτουργεί ως εταιρία και οι μετοχές της ακυρώνονται.

Ζητείται :

α) Να καταρτίσετε τον ισολογισμό μετά την παραπάνω πράξη εξαγοράς και β) Ο ως άνω ισολογισμός χαρακτηρίζεται ενοποιημένος;

• Η καθαρή περιουσία της Α.Ε. “Β” αποτελείται από τους εξής λογαριασμούς και ποσά:

Μετοχικό κεφάλαιο κοινών μετοχώv	1.000.000€ (100.000 μετοχές)
Μετοχικό κεφάλαιο προνομιούχων μετοχών	800.000€ (80.000 μετοχές)
(χωρίς ψήφου)
Τακτικό Αποθεματικό	600.000 €
Έκτακτα Αποθεματικά	400.000 €
Αφορολόγητα Αποθεματικά Ν 3299/04	500.000 €
Υπόλοιπο κερδών εις νέο	100.000 €
Σύνολο	3. 400.000 €

Η Α.Ε. “Α” κατέχει 21.800 κοινές μετοχές της “Β” που τις απέκτησε στην τιμή των

300.000 € και 70.000 προνομιούχες μετοχές (χωρίς δικαίωμα ψήφου) της ίδιας εταιρίας που τις απέκτησε στην τιμή των 750.000 €.

Ζητείται :

α) Να προσδιορίσετε το ποσοστό συμμετοχής της “Α” στο κεφάλαιο της “Β”

β) Ποια η εσωτερική λογιστική αξία της μετοχής της ΄΄ Β΄΄ δεδομένου ότι δεν είναι εισηγμένη στο Χρηματιστήριο Αξιών Αθηνών ;

και γ) Ποια η σχέση της ‘’ Α’’ με την ‘’ Β΄΄.

• Η Α.Ε. “Α” έχει τους εξής λογαριασμούς καθαρής θέσης στον ισολογισμό της:

Μετοχικό Κεφάλαιο	1.000.000 €.
Τακτικό Αποθεματικό	600.000 €
Διαφορά από την έκδοση μετοχών υπέρ το άρτιο	350.000 €
Έκτακτα Αποθεματικά	250.000 €
Ειδικά Αποθεματικά	100.000€
Αφορολόγητα Αποθεματικά	200.000 €
Ζημιές προηγούμενων χρήσεων	1.600.000 €

Το σύνολο των μετοχών της “Α” ανέρχονται σε 100.000. Απ’ αυτές 60.000 μετοχές κατέχονται από την “Ω” που τις απέκτησε καταβάλλοντος 11 € / μετοχή.

Με βάση τα παραπάνω στοιχεία ζητείται :

α) Να προσδιορίσετε το ποσοστό συμμετοχής της “Ω” στο κεφάλαιο της “Α”

β) Ποια η εσωτερική λογιστική αξία της μετοχής της ΄΄ Α΄΄ δεδομένου ότι δεν είναι εισηγμένη στο Χρηματιστήριο Αξιών Αθηνών.

γ) Με ποια αξία θα αποτιμηθεί η συμμετοχή της ‘’ Ω’’ στην ‘’ Α΄΄. και δ) Ποια η σχέση της ‘’ Ω’’ με την ‘’ Α΄΄.

• Η εταιρία “Ω” κατέχει μετοχές τεσσάρων θυγατρικών της εταιριών. Ο αριθμός των κατεχόμενων μετοχών ανά εταιρία, η τιμή κτήσεως και η τρέχουσα αξία ανά μετοχή έχουν ως εξής:

	Τεμάχια σε χιλ.	Τιμή Κτήσεως	Τρέχουσα Τιμή
Μετοχές της Α.Ε. “Α”	100	1€	1,10€
Μετοχές της Α.Ε. “Β”	50	10€	9€
Μετοχές της Α.Ε. ‘’Γ”	60	5€	5,5€
Μετοχές της Α.Ε. “Δ”	50	6€	5,6€

Με βάση τα παραπάνω στοιχεία ζητείται :

α)Να γίνει η αποτίμηση των συμμετοχών της “Ω” σύμφωνα με το Ν. 4308/14 (Ε.Λ.Π.) . και β) Να γίνουν οι ημερολογιακές εγγραφές στα τηρούμενα βιβλία της οντότητας.

• Η εταιρία “Χ” κατέχει μετοχές πέντε θυγατρικών της εταιριών. Ο αριθμός των κατεχόμενων μετοχών ανά εταιρία, η τιμή κτήσεως και η τρέχουσα αξία ανά μετοχή έχουν ως εξής:

	Τεμάχια σε χιλ.	Τιμή Κτήσεως	Τρέχουσα Τιμή
Μετοχές της Α.Ε. “Α”	80	2€	1,90€
Μετοχές της Α.Ε. “Β”	60	5€	7€
Μετοχές της Α.Ε. ‘’Γ”	70	4€	5€
Μετοχές της Α.Ε. “Δ”	150	7€	5,6€
Μετοχές της Α.Ε. “Ε”	200	3€	3,2€

Με βάση τα παραπάνω στοιχεία ζητείται:

α)Να γίνει η αποτίμηση των συμμετοχών της “Χ” σύμφωνα με το Ν. 4308/14 (Ε.Λ.Π.) . και β) Να γίνουν οι ημερολογιακές εγγραφές στα τηρούμενα βιβλία της οντότητας.

• Η εταιρία “Μ” κατέχει μετοχές πέντε θυγατρικών της εταιριών. Ο αριθμός των κατεχόμενων μετοχών ανά εταιρία, η τιμή κτήσεως και η τρέχουσα αξία ανά μετοχή έχουν ως εξής:

	Τεμάχια σε χιλ.	Τιμή Κτήσεως	Τρέχουσα Τιμή
Μετοχές της Α.Ε. “Α”	70	2,2€	1,90€
Μετοχές της Α.Ε. “Β”	30	5,5€	5€
Μετοχές της Α.Ε. ‘’Γ”	20	4€	4,5€
Μετοχές της Α.Ε. “Δ”	120	6€	5,8€
Μετοχές της Α.Ε. “Ε”	210	3€	3,5€

Με βάση τα παραπάνω στοιχεία ζητείται:

α)Να γίνει η αποτίμηση των συμμετοχών της “Μ” σύμφωνα με το Ν. 4308/14 (Ε.Λ.Π.) . και β) Να γίνουν οι ημερολογιακές εγγραφές στα τηρούμενα βιβλία της οντότητας.

• Δίδονται οι παρακάτω λογαριασμοί από το ισοζύγιο της 31.12.20Χ5 της Χ .

Π  Ο   Σ Α

ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ	Χρέωση	Πίστωση
Κτίρια	100.000
Πελάτες	200.000	120.000
Ταμείο	150.000	70.000
Κεφάλαιο		150.000
Προμηθευτές		210.000
Σωρευμένες αποσβέσεις κτιρίων		20.000
Αφορολόγητο αποθεματικό Ν 2601/98
Διαφορά αναπροσαρμογής ακινήτων Ν 2065/92		20.000
Αποθέματα εμπορευμάτων	290.000
Καταθέσεις όψεως	80.000
Κέρδη περιόδου		20.000
Γραμμάτια πληρωτέα	35.000	135.000

Το σύνολο των μετοχών της Χ ανέρχεται σε 150.000 μετοχές, εκ των οποίων 80.000 κατέχει η Ψ , για τις οποίες κατέβαλε 1,2 € ανά μετοχή.

Ζητείται:

α) Να συντάξετε τον ισολογισμό της Χ

και β) Να υπολογίσετε την ονομαστική αξία της μετοχής της Χ , την εσωτερική λογιστική αξία αυτής καθώς και την αξία συμμετοχής της Ψ στην Χ.

• Δίδονται οι παρακάτω λογαριασμοί από το ισοζύγιο της 31.12.20Χ5 της Μ .

Π  Ο   Σ Α

ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ	Χρέωση	Πίστωση
Κτίρια	150.000
Πελάτες	250.000	120.000
Διαθέσιμα	170.000	70.000
Κεφάλαιο		200.000
Προμηθευτές	20.000	250.000
Σωρευμένες αποσβέσεις κτιρίων		20.000
Αφορολόγητο αποθεματικό Ν 2601/98		120.000
Τακτικό αποθεματικό
Αποθέματα εμπορευμάτων	110.000
Καταθέσεις όψεως	80.000
Κέρδη περιόδου		50.000
Προκαταβολές πελατών		25.000
Τακτικό αποθεματικό		75.000
Μηχανήματα	100.000
Ενοίκια εισπρακτέα	30.000
Ασφάλιστρα επόμενων χρήσεων	45.000

Το σύνολο των μετοχών της Μ ανέρχεται σε 100.000 μετοχές, εκ των οποίων 60.000 κατέχει η Ν , για τις οποίες κατέβαλε 1,4 € ανά μετοχή .

Ζητείται:

α) Να συντάξετε τον ισολογισμό της Μ

και β) Να υπολογίσετε την ονομαστική αξία της μετοχής της Μ , την εσωτερική λογιστική αξία αυτής καθώς και την αξία συμμετοχής της Ν στην Μ.

• Η επιχείρηση Α , την χρήση 20Χ3, αγόρασε το 60% των μετοχών της επιχείρησης Β  που ανήρχοντο σε 150.000 τεμάχια συνολικά  .Την χρήση 20Χ5 ο όμιλος επιχειρήσεων Α και Β κατάρτισε τον πρώτο ενοποιημένο ισολογισμό . Στις 31-12-20Χ4 η Β κατείχε 10.000 ίδιες μετοχές.

Ποια η αναλογία του κατεχόμενου κεφαλαίου της Α από την Β ;

• Η επιχείρηση Α , την χρήση 20Χ3 , αγόρασε το 52% των μετοχών της επιχείρησης Β που ανήρχοντο σε 100.000 τεμάχια συνολικά . Την χρήση 20Χ5 ο όμιλος επιχειρήσεων Α και Β κατάρτισε τον πρώτο ενοποιημένο ισολογισμό . Στις 31-12-20Χ4 η Α κατείχε 3.500 μετοχές της Β για ασφάλεια δανείων και η επιχείρηση Λ η οποία είναι θυγατρική της Β 1.000 μετοχές της .

Ζητείται :

α) Ποια η αναλογία του κατεχόμενου κεφαλαίου της Α από την Β ; και β) Ποια η σχέση της Α με την Β;

• Η εταιρία “Α” συμμετέχει (στο κεφάλαιο και στα δικαιώματα ψήφου):
• στην εταιρία “Β” με ποσοστό 35%,
• στην εταιρία “Γ” με ποσοστό 55%
• στην εταιρία “Δ” με ποσοστό 60%

Στην “Β” μετέχουν επίσης οι “Γ” και “Δ” με ποσοστά 12% και 14%, αντίστοιχα.

Ζητείται:

α) Να σχεδιάσετε τον όμιλο επιχειρήσεων Α,

β) Ποια η σχέση των επιχειρήσεων Α , Β, Γ και Δ . Να αιτιολογήσετε την απάντησή σας, και γ) Με ποιά μέθοδο θα συμπεριληφθούν στην ενοποίηση του ομίλου Α , οι συμμετοχές στις ανωτέρω επιχειρήσεις.

• Η εταιρία “Α” συμμετέχει (στο κεφάλαιο και στα δικαιώματα ψήφου):
• στην εταιρία “Β” με ποσοστό 60%,
• στην εταιρία “Γ” με ποσοστό 51%
• στην εταιρία “Δ” με ποσοστό 45%
• στην εταιρία “Ε” με ποσοστό 18%
• στην εταιρία “Ζ” με ποσοστό 47%

Στην “Ε” μετέχουν επίσης οι “Β” και “Γ” με ποσοστά 12% και 21%, αντίστοιχα.

Τέλος η Δ συμμετέχει στην Ζ με ποσοστό 15%.

Ζητείται:

α) Να σχεδιάσετε τον όμιλο επιχειρήσεων Α,

β) Ποια η σχέση των επιχειρήσεων Α , Β, Γ , Δ ,Ε και Ζ . Να αιτιολογήσετε την απάντησή σας,

και γ) Με ποιά μέθοδο θα συμπεριληφθούν στην ενοποίηση του ομίλου Α , οι συμμετοχές στις ανωτέρω επιχειρήσεις.

• Η εταιρία “Α” συμμετέχει (στο κεφάλαιο και στα δικαιώματα ψήφου):
  • στην εταιρία “Β” με ποσοστό 52%,
    • στην εταιρία “Γ” με ποσοστό 75%
    • στην εταιρία “Δ” με ποσοστό 40%
    • στην εταιρία “Ε” με ποσοστό 28%
    • στην εταιρία “Ζ” με ποσοστό 42%.

Στην “Ε” μετέχουν επίσης οι “Β” και “Γ” με ποσοστά 12% και 8%, αντίστοιχα .

Επίσης η Γ συμμετέχει στην Δ με ποσοστό 12% και η Δ συμμετέχει στην Ζ με ποσοστό 7% Ζητείται:

α) Να σχεδιάσετε τον όμιλο επιχειρήσεων Α,

β) Ποια η σχέση των επιχειρήσεων Α , Β, Γ , Δ ,Ε και Ζ . Να αιτιολογήσετε την απάντησή σας,

και γ) Με ποιά μέθοδο θα συμπεριληφθούν στην ενοποίηση του ομίλου Α , οι συμμετοχές στις ανωτέρω επιχειρήσεις.

• Η εταιρία “Α” συμμετέχει (στο κεφάλαιο και στα δικαιώματα ψήφου):
  • στην εταιρία “Β” με ποσοστό 54%,
    • στην εταιρία “Γ” με ποσοστό 35%
    • στην εταιρία “Δ” με ποσοστό 38%
    • στην εταιρία “Ε” με ποσοστό 42%
    • στην εταιρία “Ζ” με ποσοστό 45%

Στην “Δ” μετέχουν επίσης οι “Β” και “Ε” με ποσοστά 8% και 6%, αντίστοιχα .

Επίσης η Β συμμετέχει στην Ε με ποσοστό 12% και η Γ συμμετέχει στην Ζ με ποσοστό 20%.

Ζητείται:

α) Να σχεδιάσετε τον όμιλο επιχειρήσεων Α,

β) Ποια η σχέση των επιχειρήσεων Α , Β, Γ , Δ ,Ε και Ζ . Να αιτιολογήσετε την απάντησή σας,

και γ) Με ποιά μέθοδο θα συμπεριληφθούν στην ενοποίηση του ομίλου Α , οι συμμετοχές στις ανωτέρω επιχειρήσεις.

• Η εταιρία “Α” συμμετέχει (στο κεφάλαιο και στα δικαιώματα ψήφου):
  • στην εταιρία “Β” με ποσοστό 45%,
    • στην εταιρία “Γ” με ποσοστό 48%
    • στην εταιρία “Δ” με ποσοστό 35%
    • στην εταιρία “Ε” με ποσοστό 40%
    • στην εταιρία “Ζ” με ποσοστό 25%

Η Α ασκεί κυριαρχική επιρροή στην Ε η οποία μετέχει στις “Γ” και “Δ” με ποσοστά 8%  και 10%, αντίστοιχα .Επίσης η Β συμμετέχει στην Ζ με ποσοστό 30% και η Ζ στην Δ με  ποσοστό 20%. Ζητείται:

α) Να σχεδιάσετε τον όμιλο επιχειρήσεων Α,

β) Ποια η σχέση των επιχειρήσεων Α , Β, Γ , Δ ,Ε και Ζ . Να αιτιολογήσετε την απάντησή σας,

και γ) Με ποιά μέθοδο θα συμπεριληφθούν στην ενοποίηση του ομίλου Α , οι συμμετοχές στις ανωτέρω επιχειρήσεις.

• Η εταιρία “Α” κατέχει:
• το 45% των μετοχών της Β όλες με δικαίωμα ψήφου
• το 48% των μετοχών της Γ εκ των οποίων 5% χωρίς  δικαίωμα ψήφου
• το 38% των μετοχών της Δ εκ των οποίων 3% χωρίς  δικαίωμα ψήφου
• το 52% των μετοχών της Ε εκ των οποίων 3% προνομιούχες (χωρίς δικαίωμα ψήφου). Οι τρίτοι κατέχουν τις υπόλοιπες μετοχές, της Β εκ των οποίων 16% χωρίς δικαίωμα ψήφου και της Γ εκ των οποίων 2% χωρίς δικαίωμα ψήφου.

Τέλος η Ε συμμετέχει στην Δ με ποσοστό 14%.

Ζητείται:

α) Να σχεδιάσετε τον όμιλο επιχειρήσεων Α,

β) Ποια η σχέση των επιχειρήσεων Α , Β, Γ , Δ και Ε . Να αιτιολογήσετε την απάντησή σας,

και γ) Με ποιά μέθοδο θα συμπεριληφθούν στην ενοποίηση του ομίλου Α , οι συμμετοχές στις ανωτέρω επιχειρήσεις.

• Έστω η επιχείρηση Α συμμετέχει στο κεφάλαιο και στα δικαιώματα ψήφου της επιχείρησης Β , με ποσοστά 49% και 51% , αντίστοιχα , και η Β κατέχει το 45% των μετοχών της επιχείρησης Γ όλες με δικαίωμα ψήφου, ενώ οι λοιποί κατέχουν το 55% των μετοχών αυτής (Γ) , εκ των οποίων το 15% χωρίς δικαίωμα ψήφου.

Οι προαναφερόμενες επιχειρήσεις Α, Β και Γ συμμετέχουν στο κεφάλαιο και στα δικαιώματα ψήφου της Δ με ποσοστά 20% , 10% και 12% , αντίστοιχα, ενώ οι λοιποί κατέχουν τις υπόλοιπες μετοχές της, από τις οποίες ποσοστό 18% είναι χωρίς δικαίωμα ψήφου

Ζητείται:

α) Να σχεδιάσετε τον όμιλο επιχειρήσεων Α,

β) Ποια η σχέση των επιχειρήσεων Α , Β, Γ και Δ . Να αιτιολογήσετε την  απάντησή σας, και γ) Με ποιά μέθοδο θα συμπεριληφθούν στην ενοποίηση του ομίλου Α , οι συμμετοχές στις ανωτέρω επιχειρήσεις.

• Έστω η επιχείρηση Α   συμμετέχει  στο κεφάλαιο και στα δικαιώματα ψήφου της επιχείρησης Β , με ποσοστά 45% και 55% , αντίστοιχα και η Β κατέχει το 45% των μετοχών της επιχείρησης Γ. Οι προαναφερόμενες επιχειρήσεις Α, Β και Γ συμμετέχουν στο κεφάλαιο και στα δικαιώματα ψήφου της Δ με ποσοστά 15% , 10% και 35% , αντίστοιχα.

Ζητείται:

α) Να σχεδιάσετε τον όμιλο επιχειρήσεων Α,

β) Ποια η σχέση των επιχειρήσεων Α , Β, Γ και Δ . Να αιτιολογήσετε την  απάντησή σας, και γ) Με ποιά μέθοδο θα συμπεριληφθούν στην ενοποίηση του ομίλου Α , οι συμμετοχές στις ανωτέρω επιχειρήσεις.

• Έστω η επιχείρηση Α συμμετέχει  στο κεφάλαιο και στα δικαιώματα ψήφου της επιχείρησης Β , με ποσοστά 55% και 40% , αντίστοιχα , και οι εταιρείες  Β και  Κ κατέχουν  το 48 %  και  52%  των μετοχών  της επιχείρησης Γ   ,   εκ των οποίων το 7% και 8 % χωρίς δικαίωμα ψήφου ,αντίστοιχα.

Οι προαναφερόμενες επιχειρήσεις Α, Β και Γ συμμετέχουν στο κεφάλαιο και στα δικαιώματα ψήφου της Δ με ποσοστά 30% , 10% και 12% , αντίστοιχα, ενώ οι λοιποί κατέχουν τις υπόλοιπες μετοχές της, από τις οποίες ποσοστό 22% είναι χωρίς δικαίωμα ψήφου.

Ζητείται :

α) Να σχεδιάσετε τον όμιλο επιχειρήσεων Α,

β) Ποια η σχέση των επιχειρήσεων Α , Β, Γ και Δ . Να αιτιολογήσετε την  απάντησή σας, και γ) Με ποιά μέθοδο θα συμπεριληφθούν στην ενοποίηση του ομίλου Α , οι συμμετοχές στις ανωτέρω επιχειρήσεις.

• Έστω η επιχείρηση Α συμμετέχει στο κεφάλαιο και στα δικαιώματα ψήφου της επιχείρησης Β , με ποσοστά 45% και 48% , αντίστοιχα , και η Β κατέχει το 40% των μετοχών της επιχείρησης Γ όλες με δικαίωμα ψήφου, ενώ οι λοιποί κατέχουν το 60% των μετοχών αυτής (Γ) , εκ των οποίων το 25% χωρίς δικαίωμα ψήφου.

Οι προαναφερόμενες επιχειρήσεις  Α, Β και Γ   συμμετέχουν στο κεφάλαιο και στα δικαιώματα ψήφου της Δ με ποσοστά 40% , 10% και 5% , αντίστοιχα, ενώ οι λοιποί κατέχουν τις υπόλοιπες μετοχές της, από τις οποίες ποσοστό 30% είναι χωρίς δικαίωμα ψήφου

Ζητείται :

α) Να σχεδιάσετε τον όμιλο επιχειρήσεων Α,

β) Ποια η σχέση των επιχειρήσεων Α , Β, Γ και Δ . Να αιτιολογήσετε την  απάντησή σας, και γ) Με ποιά μέθοδο θα συμπεριληφθούν στην ενοποίηση του ομίλου Α , οι συμμετοχές στις ανωτέρω επιχειρήσεις.

• Έστω η επιχείρηση Κ συμμετέχει  στο κεφάλαιο και στα δικαιώματα ψήφου της επιχείρησης Λ  με ποσοστό 75%        , η Λ κατέχει το 55%  των μετοχών  της επιχείρησης  Υ όλες με δικαίωμα ψήφου και η τελευταία κατέχει το 20% των μετοχών της Σ.

Επίσης η Κ συμμετέχει στο κεφάλαιο της επιχείρησης Σ με ποσοστό 27% χωρίς να εκλέγει Διοίκηση σ΄αυτήν.

Ζητείται :

α) Ποια η σχέση των επιχειρήσεων Κ, Λ, Υ και Σ.

β) Εάν η Υ αγοράσει το 25% των μετοχών  της Σ , τότε ποια η σχέση μεταξύ Κ και Σ γ) Ποια επιχείρηση είναι μητρική και ποια η βασική της υποχρέωση;

και δ) Με ποιο ποσοστό συμμετέχει η Κ στην Υ και στην Σ;

• Έστω η επιχείρηση Μ συμμετέχει την 31.12.2007 στο κεφάλαιο των Α , Β και Γ , με ποσοστά 45% , 52% και  35% , αντίστοιχα  και οι  Α και Β  κατέχουν  το 10% και 15% των μετοχών της επιχείρησης Γ , αντίστοιχα. Επίσης η Μ εκλέγει Διοίκηση στην Α.

Ζητείται :

α) Να σχεδιάσετε τον όμιλο επιχειρήσεων Μ β)Ποια η σχέση των επιχειρήσεων Μ, Α, Β και Γ.

γ) Βάσει ποίων οικονομικών καταστάσεων θα συνταχθεί ο ενοποιημένος ισολογισμός της Μ δ) Εάν η Β κατά την διάρκεια της χρήσεως 1.1-31.12.20Χ7 πώλησε στην Γ ένα ακίνητο

με κέρδος 400€ με συνέπεια στον λογαριασμό αποτελεσμάτων χρήσης να προκύψουν κέρδη χρήσης προ φόρων 300€ , ενώ από το αποτέλεσμα εκμετάλλευσης προέκυψε ζημία 100€ , ποια η γνώμη σας για το ως άνω έκτακτο κέρδος 400€. και ε) Την χρήση 1.1-31.12.20Χ8 η Γ πώλησε το ως άνω ακίνητο σε τρίτους εκτός ομίλου με κέρδος 500€ . Ποια η γνώμη σας για το προαναφερόμενο έκτακτο κέρδος

• Η εταιρία Α αγόρασε στις 20-7-20Χ6 ,με πρόθεση διαρκούς κατοχής μέσω χρηματιστηρίου, το 60% του μετοχικού κεφαλαίου της επιχείρησης Β που ανήρχετο σε 80.000 μετοχές , αντί 100.000€ . Στις 30-6-20Χ6 η Β δημοσίευσε την ετήσια οικονομική της κατάσταση της 31-12-20Χ5 (Ισολογισμός) , η συνοπτική παρουσίαση του οποίου έχει ως εξής:

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Β 31-12-20Χ5

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                                     ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Οικόπεδα	200.000	Κεφάλαιο         80.000
Χρεώστες	200.000	Αποθεματικά     10.000
		Κέρδη εις νέον 10.000
		Προμηθευτές    300.000
ΣΥΝΟΛΟ	400.000	ΣΥΝΟΛΟ     400.000

Ζητείται :

α)Πως χαρακτηρίζεται από τον νόμο η ως άνω αγορά;

β) Ποιο είναι το κόστος κτήσεως των μετοχών και ποιά η εσωτερική λογιστική αξία του 60% των μετοχών ;

γ)Το επί πλέον τίμημα των μετοχών πως εμφανίζεται στα βιβλία της Α; δ) Ποια εγγραφή θα καταχωρήσει στα τηρούμενα βιβλία της η Α;

ε) Με βάση το παρακάτω ισοζύγιο 31.12.20Χ6 της Α ζητείται να συντάξετε τον ισολογισμό και τα αποτελέσματα χρήσεως της Α.

Π  Ο  Σ  Α                             Υ Π Ο Λ Ο Ι Π Α

ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ	Χρέωση	Πίστωση	Χρεωστικά	Πιστωτικά
Συμμετοχές	100.000		100.000
Πελάτες	200.000		200.000
Ταμείο	150.000	70.000	80.000
Κεφάλαιο		150.000		150.000
Προμηθευτές		200.000		200.000
Αμοιβές προσωπ.	50.000		50.000
Φόροι Τέλη	10.000		10.000
Διάφορα έξοδα	20.000	5.000	15.000
Πωλήσεις	5.000	110.000		105.000
	535.000	535.000	455.000	455.000

και στ) Αν η μέση τιμή μηνός Δεκεμβρίου 20Χ6 είναι με βάση τον πίνακα χρηματιστηρίου για το 60% των μετοχών της Β 90.000€ και η εσωτερική λογιστική αξία του 60% των μετοχών 110.000€ ορθά αποτίμησε η Α τις μετοχές της Β;

• Η επιχείρηση Μ αγόρασε στις 1-7-20Χ5 , το 30% των μετοχών της επιχείρησης Θ ( εισηγμένη στο χρηματιστήριο) αντί 1.000 ευρώ. Το σύνολο των ιδίων κεφαλαίων της θυγατρικής στις 31-12-20Χ5 ανήρχετο στο ποσό των 3.000 € , ενώ η τρέχουσα τιμή του συνόλου των μετοχών της Θ στο χρηματιστήριο , στις 31-12-20Χ5 , ήταν 4.000€ .

Ο όμιλος επιχειρήσεων Μ και Θ ενοποιήθηκε για πρώτη φορά την χρήση 1.1.- 31.12.20Χ6 και οι μεταβολές που σημειώθηκαν, την εν λόγω χρήση, στα ίδια κεφάλαια της Θ, ανήρχοντο στο ποσό των 200€ ( κέρδη χρήσεως) .

Με ποια αξία θα αποτιμήσει η Μ τις μετοχές της Θ στα βιβλία της , στις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις της , την 31-12-20Χ6 και στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις του ομίλου Μ και Θ , την πρώτη χρήση ενοποίησης 1.1.-31.12.20Χ6 , κατά την ημερομηνία έναρξης και λήξης αυτής.

• Η επιχείρηση Α αγόρασε στις 1-12-20Χ5 , το 20% των μετοχών της επιχείρησης Β , μη εισηγμένης στο χρηματιστήριο , αντί 10.000 ευρώ. Το σύνολο των ιδίων κεφαλαίων της θυγατρικής στις 31-12-20Χ5 ανήρχετο στο ποσό των 52.500 € , ενώ στις 31- 12-20Χ6 το σύνολο των ιδίων κεφαλαίων της Β ανήρχετο στο ποσό των 52.900€

( υποθέτουμε ότι η Β δεν διανέμει μέρισμα ) . Ζητούνται :

α) Με ποια αξία θα αποτιμήσει η Α τις μετοχές της Β στα βιβλία της , στις ετήσιες οικονομικές καταστάσεις της , την 31-12-20Χ5 και στις ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις του ομίλου Α και Β , την πρώτη χρήση ενοποίησης 1.1.-31.12.20Χ6 , κατά την ημερομηνία έναρξης και λήξης αυτής.

και β) Ποια εγγραφή θα καταχωρίσει στο ημερολόγιο ενοποίησης η Α , στις 31-12-20Χ6.

• ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΣΥΜΜΕΤΟΧΩΝ ΚΑΙ ΣΥΜΜΕΤΟΧΙΚΩΝ ΤΙΤΛΩΝ

• Η επιχείρηση Λ επένδυσε προσωρινά, στις 1-11-20Χ5 , μετρητοίς, 150.000 Ευρώ σε 15.000 μετοχές της εταιρίας Μ , οι οποίες αντιπροσωπεύουν το 20% του κεφαλαίου και των δικαιωμάτων ψήφου της .

Οι μετοχές της Μ ήταν διαπραγματεύσιμες στο Χρηματιστήριο Αξιών Αθηνών και τα έξοδα του χρηματιστή ανήλθαν σε 1.000 Ευρώ

Με ποιες λογιστικές εγγραφές θα καταχωρήσει στα τηρούμενα βιβλία της η  Λ , το προαναφερόμενο λογιστικό γεγονός.

• Η επιχείρηση Κ επένδυσε προσωρινά, στις 11-12-20Χ5 , μετρητοίς, 300.000 Ευρώ σε 30.000 μετοχές της εταιρίας Μ ,  οι οποίες αντιπροσωπεύουν το 60% του κεφαλαίου και των δικαιωμάτων ψήφου της .

Οι μετοχές της Μ ήταν διαπραγματεύσιμες στο Χρηματιστήριο Αξιών Αθηνών και τα έξοδα του χρηματιστή ανήλθαν σε 10.000 Ευρώ

Με ποιες λογιστικές εγγραφές θα καταχωρήσει στα τηρούμενα βιβλία της η  Κ , το προαναφερόμενο λογιστικό γεγονός.

• Η εταιρία Β αγόρασε στις 20-11-20Χ5 ,με πρόθεση διαρκούς κατοχής, 2.000 μετοχές της επιχείρησης Γ ,διαπραγματεύσιμες στο χρηματιστήριο , προς 50 Ευρώ την μία , οι οποίες αντιπροσωπεύουν το 15% του μετοχικού της κεφαλαίου .Πλήρωσε για έξοδα χρηματιστή

1.000 Ευρώ.

Με ποιες λογιστικές εγγραφές θα καταχωρήσει στα τηρούμενα βιβλία της η  Β , το προαναφερόμενο λογιστικό γεγονός.

• Η επιχείρηση Σ επένδυσε με πρόθεση διαρκούς κατοχής , στις 1-12-20Χ5 , μετρητοίς 200.000 Ευρώ σε 10.000 μετοχές της εταιρίας Μ , οι οποίες αντιπροσωπεύουν το 25% του κεφαλαίου και των δικαιωμάτων ψήφου της και στην οποία εκλέγει Διοίκηση .

Οι μετοχές της Μ ήταν διαπραγματεύσιμες στο Χρηματιστήριο Αξιών Αθηνών και τα έξοδα του χρηματιστή ανήλθαν σε 10.000 Ευρώ

Με ποιες λογιστικές εγγραφές θα καταχωρήσει στα τηρούμενα βιβλία της η  Σ , το προαναφερόμενο λογιστικό γεγονός.

• Η εταιρία Λ αγόρασε στις 20-12-20Χ5 ,με πρόθεση μεταπώλησης, 1.000 μετοχές της επιχείρησης Α ,διαπραγματεύσιμες στο χρηματιστήριο , προς 20 Ευρώ την μία , οι οποίες αντιπροσωπεύουν το 12% του μετοχικού της κεφαλαίου .Πλήρωσε για έξοδα χρηματιστή

2.000 Ευρώ.

Με ποιες λογιστικές εγγραφές θα καταχωρήσει στα τηρούμενα βιβλία της η  Λ , το προαναφερόμενο λογιστικό γεγονός.

• Η επιχείρηση Κ αγόρασε στις 1-11-20Χ5 , το 25% των μετοχών της επιχείρησης Ε ( εισηγμένη στο χρηματιστήριο) αντί 500 ευρώ. Το σύνολο των ιδίων κεφαλαίων της εταιρείας Ε , στις 31-12-20Χ5 , ανήρχετο στο ποσό των 1.800 € , ενώ η τρέχουσα τιμή του 25% των μετοχών της Ε στο χρηματιστήριο , στις 31-12-20Χ5 , ήταν 520€ . Ο όμιλος επιχειρήσεων Κ ενοποιήθηκε για πρώτη φορά την χρήση 1.1.-31.12.20Χ6 και οι μεταβολές που σημειώθηκαν, την εν λόγω χρήση, στα ίδια κεφάλαια της Ε, ανήρχοντο στο ποσό των 400€

( κέρδη χρήσεως στα οποία περιλαμβάνονται και τα μερίσματα πληρωτέα) .

Ζητείται να γίνει η αποτίμηση της αξίας της συμμετοχής της συγγενούς επιχείρησης Ε: α) Στις ατομικές ετήσιες οικονομικές καταστάσεις της μητρικής εταιρείας Κ , στις

31.12.20Χ5 με τη μέθοδο του κόστους κτήσεως ή αποτιμήσεως της συμμετοχής.

και β) στις Ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις του ομίλου Κ, στις 31.12.20Χ6 , με τη μέθοδο της καθαρής θέσεως .

• Η επιχείρηση Κ αγόρασε στις 10-10-20Χ5 , το 40% των μετοχών της επιχείρησης Ε , μη εισηγμένης στο χρηματιστήριο, αντί 1.000 ευρώ. Το σύνολο των ιδίων κεφαλαίων της εταιρείας Ε , στις 31-12-20Χ5, ανήρχετο στο ποσό των 3.000 € , ενώ στις 31- 12-20Χ6 το σύνολο των ιδίων κεφαλαίων της Ε ανήρχετο στο ποσό των 3.500€ ( υποθέτουμε ότι η Ε δεν διανέμει μέρισμα ) . Η επιχείρηση Κ θα καταρτίσει πρώτη φορά ενοποιημένο ισολογισμό στις 31-12-20Χ6, με πρώτη χρήση ενοποίησης την 1.1-31.12.20Χ6.

Ζητείται να γίνει η αποτίμηση της αξίας της συμμετοχής της συγγενούς επιχείρησης Ε: α) Στις ατομικές ετήσιες οικονομικές καταστάσεις της μητρικής εταιρείας Κ , στις

31.12.20Χ5 με τη μέθοδο του κόστους κτήσεως ή αποτιμήσεως της συμμετοχής.

και β) στις Ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις του ομίλου Κ, στις 31.12.20Χ6 , με τη μέθοδο της καθαρής θέσεως .

• ΕΠΙΧΕΙΡΗΣΕΙΣ ΥΠΟΚΕΙΜΕΝΕΣ ΣΕ ΕΝΟΠΟΙΗΣΗ
  • Οι Ισολογισμοί των επιχειρήσεων Κ και Ε, στις 31-12-20Χ5 , έχουν ως εξής:

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Κ                                      ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Ε 31-12-20Χ5                                               31-12-20Χ5

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                               ΠΑΘΗΤΙΚΟ     ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ            ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Συμμετοχές Ε      700       Κεφάλαιο       7.000       Εμπορ/τα     8.000     Κεφάλαιο      12.730

Εμπορεύματα  3.000      Προμηθευτές 1.200       Χρεώστες    7.830     Προμηθευτές 4.000

Πελάτες           4.000                                           Διαθέσιμα      900

Διαθέσιμα         500

ΣΥΝΟΛΟ          8.200        ΣΥΝΟΛΟ    8.200    ΣΥΝΟΛΟ       16.730      ΣΥΝΟΛΟ     16.730

Στις 31-12-20Χ6 οι προαναφερόμενες επιχειρήσεις δημοσίευσαν τους παρακάτω Ισολογισμούς :

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Κ                                     ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Ε 31-12-20Χ6                                              31 12-20Χ6

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                               ΠΑΘΗΤΙΚΟ     ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ            ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Συμμετοχές Ε     700       Κεφάλαιο       4.000       Εμπορ/τα  7.000     Κεφάλαιο        10.000

Εμπορεύματα 4.000       Προμηθευτές 5. 300      Χρεώστες   7.000     Προμηθευτές    4. 250

Πελάτες          5.000                                           Διαθέσιμα     250

Διαθέσιμα          600

ΣΥΝΟΛΟ           9.300        ΣΥΝΟΛΟ      9.300    ΣΥΝΟΛΟ     14.250     ΣΥΝΟΛΟ     14.250

Οι πωλήσεις των επιχειρήσεων Κ και Ε , την χρήση 20Χ5, ανήλθαν σε 25.500 ευρώ και 23.700 ευρώ , αντίστοιχα, και την χρήση 20Χ6 , σε 24.900 ευρώ και 22.900 ευρώ , αντίστοιχα.

Το προσωπικό που απασχολήθηκε από τις Κ και Ε ,  την χρήση 20Χ5 ,  ήταν  36.400 και 39.000 άτομα , σε 280 και 300 ημέρες κανονικής λειτουργίας , αντίστοιχα, και την χρήση 20Χ6 , 41.850 και 29.000 άτομα , σε 270 και 290 κανονικής λειτουργίας , αντίστοιχα.

Υπόκεινται σε ενοποίηση οι ανωτέρω επιχειρήσεις την επόμενη χρήση , χωρίς την αφαίρεση των ενδοεταιρικών συναλλαγών , σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν. 4308/14 (ΕΛΠ). Σημείωση: Τα ποσά στις οικονομικές καταστάσεις των επιχειρήσεων Κ και Ε είναι σε χιλιάδες ευρώ.

• Οι Ισολογισμοί των επιχειρήσεων Κ και Ε, στις 31-12-20Χ5 , έχουν ως εξής:

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Κ                                     ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Ε 31-12-20Χ5                                              31-12-20Χ5

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                               ΠΑΘΗΤΙΚΟ     ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ            ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Συμμετοχές Ε        800     Κεφάλαιο       5.000       Εμπορ/τα  4.000       Κεφάλαιο        5.300

Εμπορεύματα     2.000     Προμηθευτές 4 900      Χρεώστες    4.700      Υποχρεώσεις 5.600

Πελάτες             4.000      Υποχρεώσεις 400        Διαθέσιμα 2.200

Διαθέσιμα           3.500

ΣΥΝΟΛΟ          10.300      ΣΥΝΟΛΟ     10.300    ΣΥΝΟΛΟ    10.900      ΣΥΝΟΛΟ       10.900

Στις 31-12-20Χ6 οι προαναφερόμενες επιχειρήσεις δημοσίευσαν τους παρακάτω Ισολογισμούς

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Κ                                      ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Ε 31-12-20Χ6                                              31-12-20Χ6

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                               ΠΑΘΗΤΙΚΟ     ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ            ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Συμμετοχές Ε      800      Κεφάλαιο      6.000       Εμπορ/τα  7.000      Κεφάλαιο        7.200

Εμπορεύματα 5.000     Προμηθευτές 4.400      Χρεώστες    2.700     Υποχρεώσεις 3.000

Πελάτες          4.000                                        Διαθέσιμα      500

Διαθέσιμα           600

ΣΥΝΟΛΟ       10.400        ΣΥΝΟΛΟ  10.400    ΣΥΝΟΛΟ  10.200       ΣΥΝΟΛΟ    10.200

Οι πωλήσεις των επιχειρήσεων Κ και Ε , την χρήση 20Χ5, ανήλθαν σε 24.500 ευρώ εκ των οποίων 1.500 προς της θυγατρική της και 17.700 ευρώ , αντίστοιχα, και την χρήση 20Χ6, σε 24.600 ευρώ και 15.500 ευρώ , αντίστοιχα.

Το προσωπικό που απασχολήθηκε από τις Κ και Ε ,  την χρήση 20Χ5 ,  ήταν  36.250 και 39.000 άτομα , σε 290 και 300 ημέρες κανονικής λειτουργίας , αντίστοιχα, και την χρήση 20Χ6 , 36.400 και 36.250 άτομα , σε 280 και 290 κανονικής λειτουργίας , αντίστοιχα.

Υπόκεινται σε ενοποίηση οι ανωτέρω επιχειρήσεις την επόμενη χρήση , μετά την αφαίρεση των ενδοεταιρικών συναλλαγών , σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν 4308/14(ΕΛΠ).

• Οι Ισολογισμοί των επιχειρήσεων Χ και Ψ, στις 31-12-20Χ5 , έχουν ως εξής:

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Χ                                        ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Ψ 31-12-20Χ5                                                  31-12-20Χ5

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                               ΠΑΘΗΤΙΚΟ     ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ            ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Συμμετοχές Ψ    900      Κεφάλαιο       6.000       Εμπορ/τα    5.400        Κεφάλαιο  5.000

Εμπορεύματα 4.000     Προμηθευτές 4.400        Χρεώστες  4.000       Τράπεζες    5.400

Πελάτες         5.000                                          Διαθέσιμα       600

Διαθέσιμα          500

ΣΥΝΟΛΟ          10.400      ΣΥΝΟΛΟ      10.400    ΣΥΝΟΛΟ    10.400      ΣΥΝΟΛΟ     10.400

Στις 31-12-20Χ6 οι προαναφερόμενες επιχειρήσεις δημοσίευσαν τους παρακάτω Ισολογισμούς

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Χ                                          ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Ψ 31-12-20Χ6                                                  31-12-20Χ6

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                               ΠΑΘΗΤΙΚΟ     ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ            ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Συμμετοχές Ψ      900     Κεφάλαιο     11.600    Εμπορ/τα    5.000      Κεφάλαιο      5.100

Εμπορεύματα 5.000     Προμηθευτές  400     Πελάτες      2.900      Γραμ. πληρ  3.900

Πελάτες          6.000                                      Διαθέσιμα    1.100

Διαθέσιμα            100

ΣΥΝΟΛΟ            12.000       ΣΥΝΟΛΟ  12.000    ΣΥΝΟΛΟ     9.000      ΣΥΝΟΛΟ     9.000

Οι πωλήσεις των επιχειρήσεων Χ και Ψ , την χρήση 20Χ5, ανήλθαν σε 24.500 ευρώ και 15.700 ευρώ , αντίστοιχα, και την χρήση 20Χ6 , σε 15.900 ευρώ και 24.900 ευρώ , αντίστοιχα, εκ των οποίων 500 € η Ψ στην μητρική της.

Οι υποχρεώσεις της Χ στην θυγατρική της , την χρήση 20Χ6 , ανέρχονται σε 200 €.

Το προσωπικό που απασχολήθηκε από τις Χ και Ψ , την χρήση 20Χ5 ,  ήταν  36.400 και 37.500 άτομα , σε 280 και 300 ημέρες κανονικής λειτουργίας , αντίστοιχα, και την χρήση 20Χ6 , 32.670 και 37.700 άτομα , σε 270 και 290 κανονικής λειτουργίας , αντίστοιχα.

Υπόκεινται σε ενοποίηση οι ανωτέρω επιχειρήσεις την επόμενη χρήση , μετά την αφαίρεση των ενδοεταιρικών συναλλαγών , σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν 4308/14(ΕΛΠ).

• Οι Ισολογισμοί των επιχειρήσεων Κ και Ε, στις 31-12-20Χ5 , έχουν ως εξής:

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Κ                                     ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Ε 31-12-20Χ5                                              31-12-2015

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                               ΠΑΘΗΤΙΚΟ     ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ            ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Συμμετοχές Ε     800     Κεφάλαιο         9.000    Εμπορ/τα 4.100      Κεφάλαιο       5.600

Εμπορεύματα 4.000     Προμηθευτές  5.000  Πελάτες      4.600     Ασφαλ. Οργ. 4.500

Πελάτες         8.000                                       Διαθέσιμα 1.400

Διαθέσιμα        1.200

ΣΥΝΟΛΟ      14.000      ΣΥΝΟΛΟ      14.000  ΣΥΝΟΛΟ  10.100      ΣΥΝΟΛΟ    10.100

Στις 31-12-20Χ6 οι προαναφερόμενες επιχειρήσεις δημοσίευσαν τους παρακάτω Ισολογισμούς

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Κ                                    ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Ε 31-12-20Χ6                                            31-12-20Χ6

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                               ΠΑΘΗΤΙΚΟ     ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ            ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Συμμετοχές Ε    800     Κεφάλαιο        7.000      Εμπορ/τα 5.700     Κεφάλαιο       6.100

Εμπορεύματα 5.000     Προμηθευτές 4.200      Χρεώστες  3.300    Προμηθευτές 7.000

Πελάτες         4.000                                        Διαθέσιμα 4.100

Διαθέσιμα       1.400

ΣΥΝΟΛΟ       11.200    ΣΥΝΟΛΟ      11.200     ΣΥΝΟΛΟ 13.100      ΣΥΝΟΛΟ 13.100

Οι πωλήσεις των επιχειρήσεων Κ και Ε , την χρήση 20Χ5, ανήλθαν σε 24.100 ευρώ και

24.050 ευρώ , αντίστοιχα, εκ των οποίων 400 € προς την μητρική της και την χρήση 20Χ6 , σε 24.700 ευρώ και 23.350 ευρώ , αντίστοιχα.

Οι υποχρεώσεις της Κ στην θυγατρική της , την χρήση 20Χ5 , ανέρχονται σε 300 €.

Το προσωπικό που απασχολήθηκε από τις Κ και Ε ,  την χρήση 20Χ5 ,  ήταν  36.400 και 39.000 άτομα , σε 280 και 300 ημέρες κανονικής λειτουργίας , αντίστοιχα, και την χρήση 20Χ6 , 41.850 και 37.700 άτομα , σε 270 και 290 κανονικής λειτουργίας , αντίστοιχα.

Υπόκεινται σε ενοποίηση οι ανωτέρω επιχειρήσεις την επόμενη χρήση , χωρίς την αφαίρεση των ενδοεταιρικών συναλλαγών , σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν 4308/14(ΕΛΠ).

• Οι Ισολογισμοί των επιχειρήσεων Κ και Ε, στις 31-12-20Χ5 , έχουν ως εξής:

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Κ                                        ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Ε 31-12-20Χ5                                               31-12-20Χ5

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                               ΠΑΘΗΤΙΚΟ     ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ            ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Συμμετοχές Ε     900     Κεφάλαιο        5.400      Εμπορ/τα  6.000       Κεφάλαιο      8.600

Εμπορεύματα 4.500     Προμηθευτές 7.000      Χρεώστες  5.000      Ασφαλ. Οργ. 3.100

Πελάτες         5.000                                          Διαθέσιμα    700

Διαθέσιμα       2.000

ΣΥΝΟΛΟ        12.400      ΣΥΝΟΛΟ    12.400    ΣΥΝΟΛΟ  11.700      ΣΥΝΟΛΟ     11.700

Στις 31-12-20Χ6 οι προαναφερόμενες επιχειρήσεις δημοσίευσαν τους παρακάτω Ισολογισμούς

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Κ                                    ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Ε 31-12-20Χ6                                            31-12-20Χ6

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                               ΠΑΘΗΤΙΚΟ     ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ            ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Συμμετοχές Ε     900       Κεφάλαιο     8.000      Εμπορ/τα  5.000    Κεφάλαιο  7.600

Εμπορεύματα 4.000     Προμηθευτές 2.500      Χρεώστες 7.800    Τράπεζες  6.000

Πελάτες          5.000                                        Διαθέσιμα    800

Διαθέσιμα           600

ΣΥΝΟΛΟ           10.500        ΣΥΝΟΛΟ   10.500  ΣΥΝΟΛΟ 13.600     ΣΥΝΟΛΟ     13.600

Οι πωλήσεις των επιχειρήσεων Κ και Ε , την χρήση 20Χ5, ανήλθαν σε 24.500 ευρώ και 23.400 ευρώ εκ των οποίων 1000 € προς την μητρική της, αντίστοιχα, και την χρήση 20Χ6 , σε 24.700 ευρώ και 23.900 ευρώ , αντίστοιχα.

Το προσωπικό που απασχολήθηκε από τις Κ και Ε ,  την χρήση 20Χ5 ,  ήταν  36.400 και 37.500 άτομα , σε 280 και 300 ημέρες κανονικής λειτουργίας , αντίστοιχα, και την χρήση 20Χ6 , 41.850 και 37.700 άτομα , σε 270 και 290 κανονικής λειτουργίας , αντίστοιχα.

Υπόκεινται σε ενοποίηση οι ανωτέρω επιχειρήσεις την επόμενη χρήση , χωρίς την αφαίρεση των ενδοεταιρικών συναλλαγών , σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν 4308/14(ΕΛΠ).

• Οι Ισολογισμοί των επιχειρήσεων Χ και Ψ, στις 31-12-20Χ5 , έχουν ως εξής:

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Χ                                        ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Ψ 31-12-20Χ5                                                  31-12-20Χ5

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                               ΠΑΘΗΤΙΚΟ     ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ            ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Συμμετοχές Ψ     700     Κεφάλαιο       6.000    Εμπορ/τα 4.000    Κεφάλαιο    6.000

Εμπορεύματα 4.000    Προμηθευτές 5.000    Χρεώστες 5.100    Προμηθ.      4.000

Πελάτες          6.000                                     Διαθέσιμα    900

Διαθέσιμα           300

ΣΥΝΟΛΟ         11.000      ΣΥΝΟΛΟ    11.000  ΣΥΝΟΛΟ 10.000      ΣΥΝΟΛΟ 10.000

Στις 31-12-20Χ6 οι προαναφερόμενες επιχειρήσεις δημοσίευσαν τους παρακάτω Ισολογισμούς

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Χ                                    ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Ψ 31-12-20Χ6                                             31 12-20Χ6

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                               ΠΑΘΗΤΙΚΟ     ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ            ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Συμμετοχές Ψ  900     Κεφάλαιο        6.000      Εμπορ/τα 4.100       Κεφάλαιο     5.000

Εμπορεύματα 5.000    Προμηθευτές 6.200       Χρεώστες 4.000       Γραμ. πληρ 3.900

Πελάτες         6.000                                         Διαθέσιμα    800

Διαθέσιμα         300

ΣΥΝΟΛΟ      12.200     ΣΥΝΟΛΟ     12.200      ΣΥΝΟΛΟ     8.900      ΣΥΝΟΛΟ     8.900

Οι πωλήσεις των επιχειρήσεων Χ και Ψ , την χρήση 20Χ5, ανήλθαν σε 24.500 ευρώ εκ των οποίων 1.200 προς την θυγατρική της και 16.900 ευρώ , αντίστοιχα, και την χρήση 20Χ6 , σε 14.400 ευρώ και 25.900 ευρώ , αντίστοιχα.

Οι απαιτήσεις της Χ από την Ψ την χρήση 20Χ5 ανέρχονται σε 400 € και την χρήση 20Χ6 σε 300€.

Το προσωπικό που απασχολήθηκε από τις Χ και Ψ ,  την χρήση 20Χ5 ,  ήταν  33.280 και 37.500 άτομα , σε 260 και 300 ημέρες κανονικής λειτουργίας , αντίστοιχα, και την χρήση 20Χ6 , 33.600 και 34.800 άτομα , σε 280 και 290 κανονικής λειτουργίας , αντίστοιχα.

Υπόκεινται σε ενοποίηση οι ανωτέρω επιχειρήσεις την επόμενη χρήση , μετά την αφαίρεση των ενδοεταιρικών συναλλαγών , σύμφωνα με τις διατάξεις του Ν 4308/14(ΕΛΠ).

• ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΩΝ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ
  • Δίδονται οι παρακάτω λογαριασμοί από το ισοζύγιο της 31.12.20Χ5 των εταιρειών Χ και Ζ , από τις οποίες η Χ συμμετέχει στην Ζ με ποσοστό 60%.

Εταιρεία Χ

ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ	Π Ο Σ Α
Κτίρια	200.000
Πελάτες	150.000
Κεφάλαιο	300.000
Προμηθευτές	250.000
Σωρευμένες αποσβέσεις κτιρίων	100.000
Αφορολόγητο αποθεματικό	50.000
Υπόλοιπο κερδών εις νέον	50.000
Τακτικό αποθεματικό	120.000
Αποθέματα εμπορευμάτων	410.000
Καταθέσεις όψεως	80.000
Δάνεια Τραπεζών
Γραμμάτια πληρωτέα	65.000
Ενοίκια εισπρακτέα	30.000
Αμοιβές προσωπικού πληρωτέες	70.000
Τόκοι πληρωτέοι	20.000
Συμμετοχές 60%

Εταιρεία Ζ

ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ	Π Ο Σ Α
Οικόπεδα	200.000
Πελάτες	100.000
Φήμη και πελατεία	40.000
Κεφάλαιο	400.000
Προμηθευτές	50.000
Αφορολόγητο αποθεματικό	80.000
ΦΠΑ οφειλόμενος	50.000
Έκτακτο αποθεματικό	20.000
Αποθέματα εμπορευμάτων	450.000
Μεταφορικά μέσα	120.000
Ασφαλιστικοί οργανισμοί πληρωτέοι	30.000
Γραμμάτια πληρωτέα	135.000
Ενοίκια πληρωτέα	30.000
Αμοιβές προσωπικού πληρωτέες	70.000
Τόκοι εισπρακτέοι
Προκαταβολές πελατών	70.000

Να γίνουν οι εγγραφές ενοποίησης με την μέθοδο της ολικής ενοποίησης και να συνταχθεί ο ενοποιημένος ισολογισμός των δύο εταιριών .

• Έστω ότι στο ισοζύγιο της 31.12.20Χ5 των εταιρειών Α και Σ , υπάρχουν μεταξύ των άλλων οι παρακάτω λογαριασμοί.

Εταιρεία Α

ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ	Π Ο Σ Α
Έπιπλα	200.000
Δαπάνες ανάπτυξης	150.000
Διαθέσιμα	70.000
Κεφάλαιο	200.000
Προμηθευτές
Σωρευμένες αποσβέσεις επίπλων	120.000
Αφορολόγητο αποθεματικό Ν 2601/98	100.000
Υπόλοιπο κερδών εις νέον	50.000
Έσοδα επόμενων χρήσεων	20.000
Αποθέματα εμπορευμάτων	100.000
Καταθέσεις όψεως	70.000
Τακτικό αποθεματικό	20.000
Γραμμάτια πληρωτέα	135.000
Ενοίκια	30.000
Αμοιβές προσωπικού πληρωτέες	70.000
Τόκοι χρεωστικοί	40.000
Συμμετοχές 80%

Εταιρεία Σ

ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ	Π Ο Σ Α
Οικόπεδα	320.000
Παρακρατούμενες οντότητες	70.000
Κεφάλαιο	300.000
Προμηθευτές	120.000
Σωρευμένες αποσβέσεις μεταφορικών μέσων	50.000
Αφορολόγητο αποθεματικό Ν 3220/04	180.000
Προμήθειες πωλήσεων	40.000
Υπέρ το άρτιο-Κεφάλαιο	20.000
Αποθέματα εμπορευμάτων	150.000
Μεταφορικά μέσα	80.000
Εμπορικό χαρτοφυλάκιο	30.000
Γραμμάτια πληρωτέα	15.000
Ενοίκια εισπρακτέα
Αμοιβές προσωπικού πληρωτέες	10.000
Τόκοι οφειλόμενοι	10.000
Προκαταβολές πελατών	20.000

Να γίνουν οι εγγραφές ενοποίησης με την μέθοδο της ολικής ενοποίησης και να συνταχθεί ο ενοποιημένος ισολογισμός των δύο εταιριών .

• Έστω ότι στο ισοζύγιο της 31.12.20Χ5 των εταιρειών Χ και Ζ , υπάρχουν μεταξύ των άλλων οι παρακάτω λογαριασμοί .

Εταιρεία Χ

ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ	Π Ο Σ Α
Κτίρια	200.000
Πελάτες	50.000
Διαθέσιμα	70.000
Κεφάλαιο	140.000
Προμηθευτές	250.000
Σωρευμένες αποσβέσεις κτιρίων	100.000
Αφορολόγητο αποθεματικό	50.000
Υπόλοιπο κερδών εις νέον	50.000
Διαφορές εύλογης αξίας ενσώματων παγίων	120.000
Αποθέματα εμπορευμάτων	410.000
Καταθέσεις όψεως	140.000
Φ.Π.Α. οφειλόμενος
Γραμμάτια πληρωτέα	135.000
Ενοίκια εισπρακτέα	30.000
Αμοιβές προσωπικού πληρωτέες	70.000
Τόκοι πληρωτέοι	20.000
Συμμετοχές 60%

Εταιρεία Ζ

ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ	Π Ο Σ Α
Διπλώματα ευρεσιτεχνίας	30.000
Κεφάλαιο	100.000
Προμηθευτές	200.000
Σωρευμένες αποσβέσεις μεταφορικών μέσων	40.000
Αφορολόγητο αποθεματικό
Πωλήσεις υπηρεσιών	40.000
Διαφορές εύλογης αξίας	10.000
Αποθέματα εμπορευμάτων	140.000
Μεταφορικά μέσα	90.000
Επενδύσεις	30.000
Γραμμάτια εισπρακτέα	50.000
Ασφάλιστρα επόμενης χρήσης-προπληρωμένα	30.000
Δάνεια χορηγηθέντα σε προσωπικό	50.000
Τόκοι εισπρακτέοι	20.000
Τακτικό αποθεματικό	20.000

Να γίνουν οι εγγραφές ενοποίησης με την μέθοδο της αναλογικής ενοποίησης και να συνταχθεί ο ενοποιημένος ισολογισμός των δύο εταιριών .

• Έστω ότι στο ισοζύγιο της 31.12.20Χ5 των εταιρειών Α και Σ , υπάρχουν μεταξύ των άλλων οι παρακάτω λογαριασμοί.

Εταιρεία Α

ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ	Π Ο Σ Α
Έπιπλα	220.000
Λοιπά άϋλα	120.000
Διαθέσιμα	70.000
Κεφάλαιο	200.000
Προμηθευτές
Σωρευμένες αποσβέσεις επίπλων	110.000
Αφορολόγητο αποθεματικό Ν 3299/04	100.000
Υπόλοιπο κερδών εις νέον	50.000
Έσοδα επόμενων χρήσεων	20.000
Αποθέματα εμπορευμάτων	100.000
Καταθέσεις όψεως	70.000
Τακτικό αποθεματικό	20.000
Γραμμάτια πληρωτέα	135.000
Ενοίκια προεισπραχθέντα	30.000
Συμμετοχικοί τίτλοι	60.000
ΦΜΥ οφειλόμενος	70.000
Συμμετοχές 90%	360.000

Εταιρεία Σ

ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ	Π Ο Σ Α
Μηχανήματα	430.000
Προκαταβολή φόρου εισοδήματος
Κεφάλαιο
Προμηθευτές	150.000
Σωρευμένες αποσβέσεις μηχανημάτων	50.000
Αφορολόγητο αποθεματικό Ν 3220/04	90.000
Αμοιβές δικηγόρων	50.000
Τακτικό αποθεματικό	60.000
Αποθέματα εμπορευμάτων	150.000
Μεταφορικά μέσα	80.000
Εμπορικό χαρτοφυλάκιο	30.000
Αξιόγραφα εμπορικών υποχρεώσεων	115.000
Ενοίκια εισπρακτέα	20.000
Αμοιβές προσωπικού πληρωτέες	70.000
Τόκοι οφειλόμενοι	10.000
Προκαταβολές σε προμηθευτές	70.000

Να γίνουν οι εγγραφές ενοποίησης με την μέθοδο της αναλογικής ενοποίησης και να συνταχθεί ο ενοποιημένος ισολογισμός των δύο εταιριών .

• Η επιχείρηση Κ , αγόρασε στις 2-1-20Χ5 , το 80% των μετοχών της επιχείρησης Ε αντί 800 ευρώ . Ο όμιλος επιχειρήσεων Κ και Ε θα καταρτίσει πρώτη φορά ενοποιημένο ισολογισμό στις 31-12-20Χ5 , με πρώτη χρήση ενοποίησης την 1.1-31.12.20Χ5, κατά την οποία η διαφορά ενοποίησης αποσβέσθηκε εφάπαξ.

Οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που συνέταξαν οι επιχειρήσεις Κ και Ε , στις 31-12-20Χ5 , έχουν ως εξής:

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Κ                                         ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Ε 31-12-20Χ5                                                 31-12-20Χ5

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                          ΠΑΘΗΤΙΚΟ          ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                  ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Συμμετοχές Ε(80%)800       Κεφάλαιο        600         Διαθέσιμα  900       Κεφάλαιο        900

Πελάτες                  200       Απ/τα εις νέον 400        Αποθέματα 100      Απ/τα εις νέον 100

Διαθέσιμα              400       Προμηθευτές 400

ΣΥΝΟΛΟ            1.400         ΣΥΝΟΛΟ  1.400        ΣΥΝΟΛΟ 1.000      ΣΥΝΟΛΟ       1.000

Κ                                                                                       Ε

Κατάσταση Αποτελεσμάτων Περιόδου                     Κατάσταση Αποτελεσμάτων Περιόδου

Κύκλος εργασιών	5.000	Κύκλος εργασιών	4.000
Μειον: Κόστος πωλήσεων	4.000	Μειον: Κόστος πωλήσεων	3.500
Μικτό κέρδος	1.000	Μικτό κέρδος	500
Μείον : Έξοδα διοίκησης	600	Μείον : Έξοδα διοίκησης	400
Αποτέλεσμα προ φόρων	400	Αποτέλεσμα προ φόρων	100

Ζητούνται :

α) Οι λογιστικές εγγραφές ανοίγματος των βιβλίων ενοποίησης κάθε επιχείρησης,

β) Οι λογιστικές εγγραφές αναμόρφωσης των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων κάθε επιχείρησης,

και γ) Να συνταχθούν οι ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις της 31-12-20Χ5 , του ομίλου επιχειρήσεων Κ .

• Στις 31.10.2014 η επιχείρηση Μ αγόρασε το 100% των μετοχών της επιχείρησης Θ αντί 1.000 ευρώ. Ο όμιλος επιχειρήσεων Μ και Θ θα καταρτίσει πρώτη φορά ενοποιημένο ισολογισμό στις 31-12-2015 , με πρώτη χρήση ενοποίησης την 1.1-31.12.2015. Κατά την προσαρμογή των περιουσιακών στοιχείων της Θ στις τρέχουσες αξίες αυτών την 1.1.2015 διαπιστώθηκε ότι ένας πελάτης με υπόλοιπο 200 ευρώ ήταν ανεπίδεκτος είσπραξης και για τον οποίο η επιχείρηση δεν σχημάτισε πρόβλεψη . Γι΄ αυτό την διαφορά ενοποίησης που προέκυψε κατά την πρώτη ενοποίηση , την χρησιμοποίησε για τον σχηματισμό της ως άνω πρόβλεψης.

Οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που συνέταξαν οι επιχειρήσεις Μ και Θ , στις 31-12-2015 , έχουν ως εξής:

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Μ                                                              ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Θ 31-12-2015                                                                            31-12-2015

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                                             ΠΑΘΗΤΙΚΟ          ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                                ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Συμμετοχές Θ 1000     Κεφάλαιο     1.500          Μηχ/τα     900          Κεφάλαιο      1.278

Επενδύσεις        700      Προμηθευτές 800         Πελάτες  700           Προμηθευτές 400

Διαθέσιμα        700     Γραμ. πληρ.       100         Διαθέσιμα 200           Υποχρεώσεις 122

ΣΥΝΟΛΟ         2.400      ΣΥΝΟΛΟ     2.400     ΣΥΝΟΛΟ      1.800           ΣΥΝΟΛΟ   1.800

Μ                                                                                                        Θ

Κατάσταση Αποτελεσμάτων Περιόδου                                 Κατάσταση Αποτελεσμάτων Περιόδου

Κύκλος εργασιών	5.000	Κύκλος εργασιών	4.500
Μείον: Κόστος πωλήσεων	3.500	Μείον: Κόστος πωλήσεων	3.790
Μικτό κέρδος	1.500	Μικτό κέρδος	710
Μείον : Έξοδα διοίκησης	900	Μείον : Έξοδα διοίκησης	632
Αποτέλεσμα προ φόρων	600	Αποτέλεσμα προ φόρων	78

Ζητούνται

α) Οι λογιστικές εγγραφές αναμόρφωσης των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων των επιχειρήσεων του ομίλου Μ και Θ , στα ημερολόγια ενοποίησης αυτών .

και β) Να συνταχθούν οι ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις ,

• Ισολογισμός και
  • Κατάσταση Αποτελεσμάτων    , στις 31-12-20Χ5, του παραπάνω ομίλου επιχειρήσεων.

• Στις 31.10.20Χ4 η επιχείρηση Μ αγόρασε το 65% των μετοχών της επιχείρησης Θ αντί 600 ευρώ. Ο όμιλος επιχειρήσεων Μ και Θ θα καταρτίσει πρώτη φορά ενοποιημένο ισολογισμό την διαχειριστική χρήση 1.1-31.12.20Χ5. Κατά την προσαρμογή των περιουσιακών στοιχείων της Θ στις τρέχουσες αξίες αυτών διαπιστώθηκε ότι , ένας πελάτης με υπόλοιπο 30 € ήταν ανεπίδεκτος είσπραξης χωρίς να σχηματισθεί πρόβλεψη και ο μηχανολογικός της εξοπλισμός ήταν τεχνολογικά απαξιωμένος με συνέπεια η λογιστική του αξία στα βιβλία να είναι μεγαλύτερη της πραγματικής .

Οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που συνέταξαν οι επιχειρήσεις Μ και Θ , στις 31-12-20Χ5 , έχουν ως εξής:

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Μ                                                              ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Θ 31-12-20Χ5                                                                           31-12-20Χ5

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                                             ΠΑΘΗΤΙΚΟ          ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                                ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Συμμετοχές Θ	600	Κεφάλαιο      1.500	Μηχ/τα	900	Κεφάλαιο 1.320
Αύλα	1100	Προμηθευτές 800	Πελάτες	700	Προμηθευτές 400
Διαθέσιμα	700	Γραμ. πληρ. 100	Διαθέσιμα	200	Υποχρεώσεις 80

ΣΥΝΟΛΟ         2.400            ΣΥΝΟΛΟ     2.400              ΣΥΝΟΛΟ          1.800              ΣΥΝΟΛΟ 1.800 Μ                                                                                                            Θ

Κατάσταση Αποτελεσμάτων Περιόδου                         Κατάσταση Αποτελεσμάτων Περιόδου

Κύκλος εργασιών	5.000	Κύκλος εργασιών	4.500
Μείον: Κόστος πωλήσεων	3.500	Μείον: Κόστος πωλήσεων	3.790
Μικτό κέρδος	1.500	Μικτό κέρδος	710
Μείον :Έξοδα διοίκησης	900	Μείον Έξοδα διοίκησης	590
Αποτέλεσμα προ φόρων	600	Αποτέλεσμα προ φόρων	120

Ζητούνται

α) Οι λογιστικές εγγραφές αναμόρφωσης των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων των επιχειρήσεων του ομίλου Μ και Θ , στα ημερολόγια ενοποίησης αυτών και

β) Να συνταχθεί ο ενοποιημένες Ισολογισμός στις 31-12-20Χ5, του παραπάνω ομίλου επιχειρήσεων.

• Στις 31.12.20Χ4 η επιχείρηση Μ αγόρασε το 100% των μετοχών της επιχείρησης Θ επειδή ενδιαφέρεται να αποκτήσει τα οικόπεδά της , που αποτελούν το μόνο πάγιο περιουσιακό της στοιχείο και έχουν λογιστική αξία 800 ευρώ την ημέρα της αγοράς , ενώ η τρέχουσα αξία των ανέρχεται σε 1.200 ευρώ, ποσό το οποίο κατέβαλε η Μ στην Θ.

Ο όμιλος επιχειρήσεων Μ και Θ θα καταρτίσει πρώτη φορά ενοποιημένο ισολογισμό στις 31-12-20Χ5 , με πρώτη χρήση ενοποίησης την 1.1-31.12.20Χ5.

Οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που συνέταξαν οι επιχειρήσεις Μ και Θ , στις 31-12-20Χ5 , έχουν ως εξής:

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Μ                                                              ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Θ 31-12-20Χ5                                                                           31-12-20Χ5

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                                             ΠΑΘΗΤΙΚΟ          ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                                ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Συμμετοχές Θ	1200	Κεφάλαιο	1.600	Οικόπεδα	800	Κεφάλαιο        910
Χρεώστες	800	Προμηθευτές	900	Πελάτες	700	Προμηθευτές 700
Διαθέσιμα	700	Γραμ. πληρ.	200	Διαθέσιμα	200	Υποχρεώσεις 90

ΣΥΝΟΛΟ            2.700            ΣΥΝΟΛΟ     2.700                ΣΥΝΟΛΟ          1.700               ΣΥΝΟΛΟ 1.700 Μ                                                                                                            Θ

Κατάσταση Αποτελεσμάτων Περιόδων                                Κατάσταση Αποτελεσμάτων Περιόδων

Κύκλος εργασιών	5.000	Κύκλος εργασιών	4.500
Μείον: Κόστος πωλήσεων	3.500	Μείον: Κόστος πωλήσεων	3.790
Μικτό κέρδος	1.500	Μικτό κέρδος	710
Μείον : Έξοδα διοίκησης	900	Μείον Έξοδα διοίκησης	600
Αποτέλεσμα προ φόρων	600	Αποτέλεσμα προ φόρων	110

Ζητούνται

α) Οι λογιστικές εγγραφές αναμόρφωσης των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων των επιχειρήσεων του ομίλου Μ και Θ , στα ημερολόγια ενοποίησης αυτών .

και β) Να συνταχθεί ο ενοποιημένος Ισολογισμός , στις 31-12-20Χ5, του παραπάνω ομίλου επιχειρήσεων.

• Η εταιρεία ‘Κ’ απέκτησε στις 1/05/20Χ1 το 60% των μετοχών της ‘Ε’ καταβάλλοντας 6.000€, επειδή α) τα κτίριά της εμφανίζονταν υποτιμημένα κατά 3.000€ και β) δεν εμφανίζονταν η φήμη και πελατεία στον ισολογισμό της .Ο όμιλος Κ συνέταξε για πρώτη φορά ενοποιημένο ισολογισμό στις 31/12/20Χ5 και οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις των επιχειρήσεων , την πρώτη χρήσης ενοποίησης 1.1.-31.12.20Χ5 , είχαν ως εξής :

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Κ                                        ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Ε 31-12-20Χ5                                                31-12-20Χ5

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                                             ΠΑΘΗΤΙΚΟ          ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                    ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Οικόπεδα                 2.000      Κεφάλαιο         6.200                  Κτίρια        2.000      Κεφάλαιο                1.500

Συμμετοχές Ε(60%)6.000       Αποτ/τα εις νέον 800                 ‘Επιπλα  1.500     Αποθεματικά               500

Διαθέσιμα                 2.000     Προμηθευτές  3.000                  Πελάτες       500  Αποτ/τα εις νέον          300

Διαθέσιμα 1.000 Τραπεζικά δάνεια 2.700

ΣΥΝΟΛΟ            10.000         ΣΥΝΟΛΟ       10.000        ΣΥΝΟΛΟ       5.000              ΣΥΝΟΛΟ        5.000

Κ                                                                                                        Ε

Κατάσταση Αποτελεσμάτων Περιόδου                            Κατάσταση Αποτελεσμάτων Περιόδου

Κύκλος εργασιών	8.000	Κύκλος εργασιών	5.000
Μειον: Κόστος πωλήσεων	6.000	Μειον: Κόστος πωλήσεων	4.000
Μικτό κέρδος	2.000	Μικτό κέρδος	1.000
Μείον : Έξοδα διοίκησης	1.200	Μείον : Έξοδα διοίκησης	700
Αποτέλεσμα προ φόρων	800	Αποτέλεσμα προ φόρων	300

Ζητείται: Να γίνουν οι εγγραφές αναμόρφωσης στα βιβλία των επιχειρήσεων Κ και Ε και να συνταχθεί ο ενοποιημένος Ισολογισμός του ομίλου Κ.

• Η «Α» αγόρασε στις 01/10/2014 το 80% των μετοχών της «Β» καταβάλλοντας 7.000€ . Ο όμιλος Α ενοποιήθηκε για πρώτη φορά το έτος 2014 . Κατά την προσαρμογή των περιουσιακών στοιχείων της «Β» διαπιστώθηκε ότι ο πελάτης Ε.Ε. με υπόλοιπο 500€ ήταν επισφαλής χωρίς να διενεργηθεί πρόβλεψη και ο μηχανολογικός εξοπλισμός της  ήταν τεχνολογικά απαξιωμένος με συνέπεια να εμφανίζεται στα λογιστικά της βιβλία με αξία μεγαλύτερη της πραγματικής . Οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις των επιχειρήσεων Α & Β, την 31/12/2015, έχουν ως εξής :

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Α                                             ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Β 31-12-2015                                                     31-12-2015

ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                     ΠΑΘΗΤΙΚΟ                  ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ             ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Συμμετοχές 7.000      Κεφάλαιο       4.700            Κτίρια          5.000    Κεφάλαιο      10.000

Διαθέσιμα  3.000      Απ/τα εις νέον 800             Μηχ/τα         3.000   Απ/τα εις νέον    500

Πελάτες       5.000     Προμηθευτές 9.500           Εμπ/τα        3.000  Προμηθευτές   3.500

Πελάτες       2.000

Διαθέσιμα   1.000

ΣΥΝΟΛΟ 15.000             ΣΥΝΟΛΟ 15.000        ΣΥΝΟΛΟ    14.000     ΣΥΝΟΛΟ        14.000

Α		Β
Κατάσταση Αποτελεσμάτων	Περιόδων	Κατάσταση Αποτελεσμάτων Περιόδου
Κύκλος εργασιών	10.000	Κύκλος εργασιών                            8.000
Μειον: Κόστος πωλήσεων	8.000	Μειον: Κόστος πωλήσεων 5.000
Μικτό κέρδος	2.000	Μικτό κέρδος            3.000
Μείον : Έξοδα διοίκησης	1.200	Μείον :Έξοδα διοίκησης                 2.500
Αποτέλεσμα προ φόρων	800	Αποτέλεσμα προ φόρων                  500

Ζητείται: Να γίνουν οι εγγραφές αναμόρφωσης στα βιβλία των επιχειρήσεων Α και Β και να συνταχθεί ο ενοποιημένος Ισολογισμός του ομίλου Α.

• Η επιχείρηση Α , αγόρασε την 1-1-20Χ4 , το 90% των μετοχών της επιχείρησης Β αντί 500 ευρώ . Ο όμιλος επιχειρήσεων Α και Β θα καταρτίσει πρώτη φορά ενοποιημένο ισολογισμό στις 31-12-20Χ5 , με πρώτη χρήση ενοποίησης την 1.1-31.12.20Χ5.

Οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που συνέταξαν οι επιχειρήσεις Α και Β , στις 31-12-20Χ5 , έχουν ως εξής:

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Α                                       ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Β 31-12-2015                                                 31-12-2015

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                          ΠΑΘΗΤΙΚΟ                ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                  ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Συμμετοχές Β(90%)500       Κεφάλαιο            600     Διαθέσιμα    900            Κεφάλαιο                  500

Πελάτης  Β         300         Αποτ/τα εις νέον 400      Αποθέματα100           Αποτ/τα εις νέον       100

Διαθέσιμα              400       Προμηθευτές      200                                         Προμηθευτής Α         300

Ασφ. Οργαν.              100

ΣΥΝΟΛΟ            1.200       ΣΥΝΟΛΟ        1.200      ΣΥΝΟΛΟ      1.000        ΣΥΝΟΛΟ             1.000

Α                                                                                       Β

Κατάσταση Αποτελεσμάτων Περιόδου                           Κατάσταση Αποτελεσμάτων Περιόδου

Κύκλος εργασιών                             6.000                           Κύκλος εργασιών                      5.000 Μειον: Κόστος πωλήσεων                5.000                            Μειον: Κόστος πωλήσεων        4.500

Μικτό κέρδος                 1.000                                        Μικτό κέρδος               500

Μείον : Έξοδα διοίκησης                    600                           Μείον : Έξοδα διοίκησης              400

Αποτέλεσμα προ φόρων                 400                          Αποτέλεσμα προ φόρων             100

Ζητούνται :

α) Οι λογιστικές εγγραφές ανοίγματος των βιβλίων ενοποίησης κάθε επιχείρησης

β) Οι λογιστικές εγγραφές αναμόρφωσης των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων κάθε επιχείρησης αφού λάβετε υπόψη ότι οι διαφορές ενοποίησης εμφανίζονται στο Ενεργητικό και αποσβένονται σε πέντε έτη.

και γ) Να συνταχθούν οι ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις της 31-12-20Χ5 , του ομίλου επιχειρήσεων Α και Β .

• Η επιχείρηση Ε , αγόρασε την 1-1-2014 , το 100% των μετοχών της επιχείρησης Ζ αντί 300 ευρώ . Ο όμιλος επιχειρήσεων Ε και Ζ θα καταρτίσει πρώτη φορά ενοποιημένο ισολογισμό στις 31-12-2015 , με πρώτη χρήση ενοποίησης την 1.1-31.12.2015.

Στις 31-12-2014 το σύνολο των ιδίων κεφαλαίων της Ζ ανήρχετο σε 270€ οπότε η Ε σχημάτισε πρόβλεψη για την προκύψασα υποτίμηση των συμμετοχών της.

Οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που συνέταξαν οι επιχειρήσεις Ε και Ζ , στις 31-12-2015 , έχουν ως εξής:

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Ε                                      ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Ζ 31-12-2015                                               31-12-2015

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                          ΠΑΘΗΤΙΚΟ          ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                  ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Συμμετοχές Ζ       300      Κεφάλαιο        800       Διαθέσιμα 800         Κεφάλαιο          270

Επενδύσεις         300      Αποτ/τα εις νέον 120       Αποθέματα100          Αποτ/τα εις νέον      30

Διαθέσιμα         400      Προμηθευτές     80                                       Προμηθευτές         500

Ασφ. Οργαν.     100

ΣΥΝΟΛΟ          1.000          ΣΥΝΟΛΟ  1.000    ΣΥΝΟΛΟ       900      ΣΥΝΟΛΟ             900

Ε                                                                    Ζ

Κατάσταση Αποτελεσμάτων Περιόδων                          Κατάσταση Αποτελεσμάτων Περιόδων

Κύκλος εργασιών	8.000	Κύκλος εργασιών	5.000
Μειον: Κόστος πωλήσεων	7.000	Μειον: Κόστος πωλήσεων	4.500
Μικτό κέρδος	1.000	Μικτό κέρδος	500
Μείον : Έξοδα διοίκησης	910	Μείον: Έξοδα διοίκησης	470
Αποτέλεσμα προ φόρων	90	Αποτέλεσμα προ φόρων	30

Πλέον: Μη χρησιμοποιηθείσα πρόβλεψη 30

Αποτέλεσμα περιόδου μετά φόρων       120

Ζητούνται :

α) Οι λογιστικές εγγραφές αναμόρφωσης των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων κάθε επιχείρησης στις 31-12-2015

και β) Να συνταχθούν οι ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις της 31-12-2015 , του ομίλου επιχειρήσεων Ε .

• Στις 31.12.2014 η επιχείρηση Μ αγόρασε το 100% των μετοχών της επιχείρησης Θ επειδή ενδιαφέρεται να αποκτήσει τα  ακίνητά  της τα οποία έχουν λογιστική αξία 200 ευρώ την ημέρα της αγοράς , ενώ η τρέχουσα αξία των ανέρχεται σε 500 ευρώ, ποσό το οποίο κατέβαλε η Μ στην Θ.

Ο όμιλος επιχειρήσεων Μ και Θ θα καταρτίσει πρώτη φορά ενοποιημένο ισολογισμό στις 31-12-2015 , με πρώτη χρήση ενοποίησης την 1.1-31.12.2015.

Οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που συνέταξαν οι επιχειρήσεις Μ και Θ , στις 31-12-2015 , έχουν ως εξής:

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Μ                                                              ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Θ 31-12-2015                                                                            31-12-2015

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                                             ΠΑΘΗΤΙΚΟ          ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                                ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Συμμετοχές Θ	1.100    Κεφάλαιο      1.400	Κτίρια	200	Κεφάλαιο	880
Χρεώστες	400      Προμηθευτές 400	Πελάτες	700	Προμηθευτές	100
Διαθέσιμα	500      Γραμ. πληρ. 200	Διαθέσιμα	200	Υποχρεώσεις	120

ΣΥΝΟΛΟ            2.000       ΣΥΝΟΛΟ     2.000            ΣΥΝΟΛΟ      1.100          ΣΥΝΟΛΟ            1.100

Μ                                                                                                        Θ

Κατάσταση Αποτελεσμάτων Περιόδων                               Κατάσταση Αποτελεσμάτων Περιόδων

Κύκλος εργασιών	7.000	Κύκλος εργασιών	6.500
Μείον: Κόστος πωλήσεων	5.500	Μείον: Κόστος πωλήσεων	5.790
Μικτό κέρδος	1.500	Μικτό κέρδος	710
Μείον : Έξοδα διοίκησης	800	Μείον : Έξοδα διοίκησης	630
Αποτέλεσμα προ φόρων	700	Αποτέλεσμα προ φόρων	80

Ζητούνται

α) Οι λογιστικές εγγραφές αναμόρφωσης των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων των επιχειρήσεων του ομίλου Μ και Θ , στα ημερολόγια ενοποίησης αυτών , στις 31-12-2015,  με την προϋπόθεση ότι η διαφορά ενοποίησης κατανέμεται σε περιουσιακά στοιχεία της θυγατρικής.

β) Να συνταχθεί ο ενοποιημένος Ισολογισμός , στις 31-12-2015, του παραπάνω ομίλου επιχειρήσεων.

γ) Οι λογιστικές εγγραφές αναμόρφωσης των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων των επιχειρήσεων του ομίλου Μ και Θ , στα ημερολόγια ενοποίησης αυτών , στις 31-12-2016, αν υποθέσουμε ότι το προαναφερόμενο ακίνητο πουλήθηκε από την Θ την επόμενη χρήση 2016 , σε τρίτους εκτός ομίλου, αντί 550€ .

δ) Να συνταχθεί ο ενοποιημένος Ισολογισμός , στις 31-12-2016, του παραπάνω ομίλου επιχειρήσεων.

ε) Οι λογιστικές εγγραφές αναμόρφωσης των ετήσιων οικονομικών καταστάσεων των επιχειρήσεων του ομίλου Μ και Θ , στα ημερολόγια ενοποίησης αυτών , στις 31-12-2017.

και στ) Να συνταχθεί ο ενοποιημένος Ισολογισμός , στις 31-12-2017, του παραπάνω ομίλου επιχειρήσεων.

• Έστω ότι στο ισοζύγιο της 31.12.20Χ5 των εταιρειών του ομίλου Ζ και Ψ , υπάρχουν μεταξύ των άλλων οι παρακάτω λογαριασμοί.

ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ Ζ	Π  Ο   Σ  Α
Έξοδα φιλοξενίας	2.000
Κεφάλαιο	170.000
Αμοιβές προσωπικού πληρωτέες	4.000
Έσοδα επόμενων χρήσεων	18.000
Χρεωστικοί τίτλοι	50.000
Τακτικό αποθεματικό	30.000
Τόκοι εισπρακτέοι	5.000
Έσοδα συμμετοχών	15.000
Ζημίες από διάθεση επίπλων	7.000
Μερίσματα πληρωτέα	2.000
ΙΚΑ οφειλόμενο
Τόκοι χρεωστικοί	4.000
Φορολογικά πρόστιμα και προσαυξήσεις	2.500
Συμμετοχές Ψ 100%	200.000

ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ   Ψ	Π  Ο   Σ Α
Μηχανήματα	260.000
Υπεραξία επιχείρησης	7.000
Κεφάλαιο	140.000
Επισκευές μηχανημάτων	5.000
Μεσιτείες	2.000
Σωρευμένες αποσβέσεις μηχανημάτων	50.000
Αφορολόγητο αποθεματικό	90.000
Προμήθειες πωλήσεων	40.000
Διαφορές εύλογης αξίας	10.000
Ενοίκια εισπρακτέα	2.000
Πελάτες	28.000
Αποσβέσεις μηχανημάτων	10.000
Δάνεια σε προσωπικό	1.000
Προκαταβολές σε προμηθευτές	2.000
Προκαταβολές από πελάτες

Κατά την προσαρμογή των περιουσιακών στοιχείων της Ψ στις τρέχουσες αξίες αυτών , την πρώτη χρήση ενοποίησης 1.1-31.12.20Χ5 , διαπιστώθηκε ότι ένας πελάτης της με υπόλοιπο 8.000€ ήταν επισφαλής χωρίς η επιχείρηση να σχηματίσει πρόβλεψη και τα μηχανήματά της ήταν υπερτιμημένα.

Ζητούνται α)Να γίνουν οι εγγραφές αναμόρφωσης της 31-12-20Χ5, στα βιβλία των παραπάνω επιχειρήσεων και β) Να συνταχθεί ο ενοποιημένος ισολογισμός των εταιριών του ομίλου.

• Έστω ότι στο ισοζύγιο της 31.12.20Χ5 των εταιρειών του ομίλου Φ και Χ , υπάρχουν μεταξύ των άλλων οι παρακάτω λογαριασμοί.

ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ Φ	Π  Ο   Σ  Α
Έξοδα φιλοξενίας	20.000
Κεφάλαιο	190.000
Αμοιβές προσωπικού πληρωτέες
Έσοδα επόμενων χρήσεων	20.000
Έντοκα Γραμμάτια Ελληνικού Δημοσίου	40.000
Τακτικό αποθεματικό	30.000
Ενοίκια εισπρακτέα	10.000
Καύσιμα Ε.Ι.Χ.	12.000
Δωρεές για κοινωφελείς σκοπούς	15.000
Έσοδα συμμετοχών	15.000
Έξοδα διαφημίσεων
Ζημίες από διάθεση επίπλων	7.000
Τόκοι χρεωστικοί	4.000
Φορολογικά πρόστιμα και προσαυξήσεις	2.500
Συμμετοχές Χ 100%

ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ   Χ	Π  Ο   Σ  Α
Μεταφορικά μέσα	320.000
Προκαταβολή φόρου εισοδήματος	7.000
Κεφάλαιο	120.000
Σωρευμένες αποσβέσεις μεταφορικών μέσων	50.000
Αφορολόγητο αποθεματικό	90.000
Προμήθειες πωλήσεων	40.000
Διαφορές εύλογης αξίας	10.000
Ενοίκια εισπρακτέα	2.000
Πελάτες	28.000
Αποσβέσεις μεταφορικών μέσων	10.000
Έξοδα εκθέσεων εσωτερικού	5.000
Έξοδα εκθέσεων εξωτερικού πληρωτέα	10.000
Δάνεια σε προσωπικό	1.000
Προκαταβολές σε προμηθευτές	2.000
Προκαταβολές από πελάτες

Κατά την προσαρμογή των περιουσιακών στοιχείων της Χ στις τρέχουσες αξίες αυτών , την πρώτη χρήση ενοποίησης 1.1-31.12.200Χ5 , διαπιστώθηκε ότι ένας πελάτης με υπόλοιπο 5.000€ ήταν επισφαλής χωρίς η επιχείρηση να σχηματίσει πρόβλεψη και τα μεταφορικά μέσα της ήταν υπερτιμημένα κατά 15.000€. Ζητούνται α)Να γίνουν οι εγγραφές αναμόρφωσης της 31-12-20Χ5, στα βιβλία των παραπάνω επιχειρήσεων και β) Να συνταχθεί ο ενοποιημένος ισολογισμός των εταιριών του ομίλου.

• Έστω ότι στο ισοζύγιο της 31.12.20Χ5 των εταιρειών του ομίλου Γ και Δ , υπάρχουν μεταξύ των άλλων οι παρακάτω λογαριασμοί.

ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ Γ	Π  Ο   Σ  Α
Αξία κτήσης άϋλων	20.000
Κεφάλαιο
Υλικά άμεσης ανάλωσης πληρωτέα	11.000
Έσοδα προεισπραχθέντα	20.000
Τακτικό αποθεματικό	30.000
Έσοδα συμμετοχών	15.000
Ζημίες από διάθεση επίπλων	7.000
Χρεωστικές συναλλαγματικές διαφορές	2.000
Εργοδοτικές εισφορές	1.000
Επιχορηγήσεις πωλήσεων	2.000
Έξοδα στεγάσεως προσωπικού	2.000
Τόκοι χρεωστικοί	4.000
Φορολογικά πρόστιμα και προσαυξήσεις	2.500
Συμμετοχές Δ 80%	200.000
ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ   Δ	Π  Ο   Σ  Α
Μηχανήματα	420.000
Προκαταβολή φόρου εισοδήματος	7.000
Κεφάλαιο
Σωρευμένες αποσβέσεις μηχανημάτων	150.000
Αφορολόγητο αποθεματικό	90.000
Προμήθειες πωλήσεων	40.000
Υπέρ το άρτιο -κεφάλαιο	20.000
Ενοίκια εισπρακτέα	2.000
Πελάτες	25.000
Ενοίκια λοιπού εξοπλισμού	3.000
Έσοδα από παροχή υπηρεσιών	2.000
Έξοδα προβολής και διαφήμισης	1.000
Λοιπά συνήθη έσοδα	1.700
Αποτελέσματα εις νέον	10.000
Δάνεια σε προσωπικό	4.000
Προκαταβολές σε προμηθευτές	2.000
Τόκοι πιστωτικοί	1.500

Κατά την προσαρμογή των περιουσιακών στοιχείων της Δ στις τρέχουσες αξίες αυτών , την πρώτη χρήση ενοποίησης 1.1-31.12.20Χ5 , διαπιστώθηκε ότι ένας πελάτης με υπόλοιπο 20.000€ ήταν επισφαλής χωρίς η επιχείρηση να σχηματίσει πρόβλεψη και τα μηχανήματά της ήταν υπερτιμημένα κατά 30.000€. Ζητούνται α)Να γίνουν οι εγγραφές αναμόρφωσης της 31-12- 20Χ5, στα βιβλία των παραπάνω επιχειρήσεων και β) Να συνταχθεί ο ενοποιημένος ισολογισμός των εταιριών του ομίλου.

• Έστω ότι στο ισοζύγιο της 31.12.20Χ5 των εταιρειών του ομίλου Β και Γ , υπάρχουν μεταξύ των άλλων οι παρακάτω λογαριασμοί.

ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ   Εταιρείας Β	Π  Ο   Σ  Α
Κεφάλαιο
Τόκοι πιστωτικοί	1.250
Προμηθευτές	5.400
Αφορολόγητο αποθεματικό	25.000
Διαφημίσεις	2.400
Ενοίκια προπληρωθέντα	3.000
Γραμμάτια πληρωτέα	40.000
Έπιπλα	70.000
Τόκοι εισπρακτέοι	2.500
Τόκοι χρεωστικοί	1.000
Αποσβέσεις επίπλων	3.000
Αμοιβές προσωπικού οφειλόμενες	5.000
Προκαταβολές από πελάτες	1.500
Συμμετοχές Γ 90%	55.000
Σωρευμένες αποσβέσεις επίπλων	20.000
Υπεραξία επιχείρησης	2.000
ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ Εταιρείας Γ	Π  Ο   Σ  Α
Οικόπεδα	45.000
Κεφάλαιο	40.000
Αφορολόγητο αποθεματικό	7.000
Εργοδοτικές εισφορές	5.200
Τακτικό αποθεματικό	8.000
Τέλη καθαριότητος και φωτισμού	5.000
Προκαταβολές σε προσωπικό	3.400
Αποθέματα εμπορευμάτων
Έξοδα δικηγόρων	2.500
ΙΚΑ οφειλόμενο	5.000
Τόκοι πληρωτέοι	3.500
Επισκευές και συντηρήσεις μεταφορικών μέσων	2.400
Λοιποί συμμετοχικοί τίτλοι	10.000
Προμήθειες τρίτων	1.000
Προκαταβολή φόρου εισοδήματος	2.000

Ζητούνται α)Να γίνουν οι εγγραφές αναμόρφωσης της 31-12-20Χ5, στα βιβλία των παραπάνω επιχειρήσεων του ομίλου και β) Να συνταχθεί ο ενοποιημένος ισολογισμός των δύο εταιριών με την προϋπόθεση ότι , η διαφορά μεταξύ κόστους κτήσεως της συμμετοχής και της εσωτερικής λογιστικής αξίας της , η οποία κατανέμεται στα περιουσιακά στοιχεία της θυγατρικής , οφείλεται στα οικόπεδά της τα οποία εμφανίζονται στις οικονομικές της καταστάσεις υποτιμημένα.

• Έστω ότι στο ισοζύγιο της 31.12.20Χ5 των εταιρειών του ομίλου Α και Β , υπάρχουν μεταξύ των άλλων οι παρακάτω λογαριασμοί.

ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ   Εταιρείας Α	Π  Ο   Σ Α
Κεφάλαιο	50.000
Γραμμάτια πληρωτέα
Προμηθευτής Β	10.000
Ασφάλιστρα επόμενης χρήσης	3.000
Τακτικό αποθεματικό	15.000
Έσοδα από παροχή υπηρεσιών	30.000
Μηχανήματα	60.000
Γραμμάτια εισπρακτέα Β	3.000
Τόκοι χρεωστικοί	2.000
Αποσβέσεις μηχανημάτων	4.000
Αμοιβές προσωπικού πληρωτέες	4.000
Προμήθειες για αγορές	3.500
Προκαταβολές προμηθευτών	2.000
Συμμετοχές Β 70%	40.000
Σωρευμένες αποσβέσεις μηχανημάτων	20.000
Υπεραξία επιχείρησης	10.000
ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ Εταιρείας Β	Π  Ο   Σ  Α
Κτίρια	45.000
Κεφάλαιο	40.000
Αφορολόγητο αποθεματικό	5.000
Εργοδοτικές εισφορές	2.200
Αποτελέσματα εις νέο	5.000
Τέλη καθαριότητος και φωτισμού	3.000
Προκαταβολές σε προσωπικό	3.000
Αποθέματα εμπορευμάτων
Γραμμάτια πληρωτέα Α	3.000
ΙΚΑ οφειλόμενο	17.000
Τόκοι πιστωτικοί	1.000
Σωρευμένες αποσβέσεις κτιρίων	5.000
Πελάτης Α	10.000
Χρεωστικοί τίτλοι	10.000
Έσοδα χρήσης εισπρακτέα	2.000

Ζητούνται α)Να γίνουν οι εγγραφές αναμόρφωσης της 31-12-20Χ5, στα βιβλία των παραπάνω επιχειρήσεων του ομίλου και β) Να συνταχθεί ο ενοποιημένος ισολογισμός των δύο εταιριών με την προϋπόθεση ότι , η διαφορά μεταξύ κόστους κτήσεως της συμμετοχής και της εσωτερικής λογιστικής αξίας της , η οποία κατανέμεται στα περιουσιακά στοιχεία της θυγατρικής , οφείλεται στα κτίρια της τα οποία  εμφανίζονται στις οικονομικές της καταστάσεις υποτιμημένα.

• Η επιχείρηση Κ , αγόρασε στις 20-10-20Χ1 , το 100% των μετοχών των επιχειρήσεων Ε και Θ αντί 1.000 ευρώ και 1.500 ευρώ, αντίστοιχα. Ο όμιλος επιχειρήσεων Κ , Θ και Ε θα καταρτίσει πρώτη φορά ενοποιημένο ισολογισμό στις 31-12-20Χ5 , με πρώτη χρήση ενοποίησης την 1.1-31.12.20Χ5.

Οι ετήσιες ατομικές οικονομικές καταστάσεις που συνέταξαν οι επιχειρήσεις του ομίλου Κ , στις 31. 12 της διαχειριστικής περιόδου 1.1.-31.12.20Χ5, έχουν ως εξής:

ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΕΤΟΣ 1.1.-31.12.20Χ5

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Κ                         ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Ε 31-12-20Χ5                               31-12-20Χ5

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                               ΠΑΘΗΤΙΚΟ         ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ            ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Συμμετοχές Ε 1.000      Κεφάλαιο     1.700         Διαθέσιμα  900             Κεφάλαιο     800 Συμμετοχές Θ 1.500 Αποτ/τα                                                        Αποτ/τα εις

εις νέον         300                                        νέον            100

Διαθέσιμα             500        Προμηθευτές 1.000

ΣΥΝΟΛΟ         3.000          ΣΥΝΟΛΟ     3.000       ΣΥΝΟΛΟ  900           ΣΥΝΟΛΟ   900

Κ                                                                     Ε

Κατάσταση Αποτελεσμάτων Περιόδων               Κατάσταση Αποτελεσμάτων Περιόδων

Κύκλος εργασιών	5.000	Κύκλος εργασιών	4.000
Μείον: Κόστος πωλήσεων	3.500	Μείον: Κόστος πωλήσεων	3.000
Μικτό κέρδος	1500	Μικτό κέρδος	1.000
Μείον : Έξοδα διοίκησης	1000	Μείον : Έξοδα διοίκησης	850
Αποτέλεσμα προ φόρων	500	Αποτέλεσμα προ φόρων	150
Μείον: Φόρος εισοδήματος	200	Μείον: Φόρος εισοδήματος	50
Αποτέλεσμα περιόδου μετά φόρων	300	Αποτέλεσμα περιόδου μετά φόρων	100

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Θ                                                               Θ

31-12-20Χ5                                      Κατάσταση Αποτελεσμάτων Περιόδων

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                                     ΠΑΘΗΤΙΚΟ           Κύκλος εργασιών                          4.500

Πελάτες       650         Κεφάλαιο            1.600           Μειον: Κόστος πωλήσεων                      3.200

Διαθέσιμα 1.000         Αποτ/τα εις νέον       50                          Μικτό κέρδος                           1300

ΣΥΝΟΛΟ      1.650                     ΣΥΝΟΛΟ    1.650           Μείον: Έξοδα διοίκησης                  1220

Αποτέλεσμα προ φόρων                       80

Μείον: Φόρος εισοδήματος                     30

Αποτέλεσμα περιόδου μετά φόρων          50

Ζητούνται :

α) Οι λογιστικές εγγραφές αναμόρφωσηςτων ετήσιων οικονομικών καταστάσεων κάθε επιχείρησης του ομίλου , της διαχειριστικής περιόδους 1.1.- 31.12.20Χ5 , με την προϋπόθεση ότι η προκύψασα συνολική διαφορά ενοποίησης δεν κατανέμεται στα περιουσιακά στοιχεία των θυγατρικών επιχειρήσεων του ομίλου,

και β) να συνταχθούν οι ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις ( Ισολογισμός και ο Λογαριασμός Αποτελεσμάτων Χρήσης) , στις 31-12-20χ5 , του ομίλου επιχειρήσεων Κ.

• Η επιχείρηση Κ , αγόρασε στις 29-12-20Χ1 , το 100% των μετοχών των επιχειρήσεων Ε και Θ αντί 1.000 ευρώ και 1.500 ευρώ, αντίστοιχα. Ο όμιλος επιχειρήσεων Κ , Θ και Ε θα καταρτίσει πρώτη φορά ενοποιημένο ισολογισμό στις 31-12-20Χ5 , με πρώτη χρήση ενοποίησης την 1.1-31.12.20Χ5.

Οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που συνέταξαν οι επιχειρήσεις του ομίλου Κ , Ε και Θ , στις 31. 12 της διαχειριστικής περιόδου 1.1.-31.12.20Χ5, έχουν ως εξής:

ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΟ ΕΤΟΣ 1.1.-31.12.20Χ5

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Κ                         ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Ε 31-12-20Χ5                               31-12-20Χ5

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                               ΠΑΘΗΤΙΚΟ         ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ            ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Συμμετοχές Ε 1.000        Κεφάλαιο     1.700            Διαθέσιμα  900       Κεφάλαιο     800 Συμμετοχές Θ 1.500    Αποτ/τα                                                      Αποτ/τα εις

εις νέον         300                                        νέον            100

Διαθέσιμα          500        Προμηθευτές 1.000

ΣΥΝΟΛΟ         3.000          ΣΥΝΟΛΟ     3.000       ΣΥΝΟΛΟ  900           ΣΥΝΟΛΟ   900

Κ                                                                      Ε

Κατάσταση Αποτελεσμάτων Περιόδων                Κατάσταση Αποτελεσμάτων Περιόδων

Κύκλος εργασιών                              5.000                     Κύκλος εργασιών                           4.000

Μείον: Κόστος πωλήσεων                  3.500                            Μείον: Κόστος πωλήσεων        3.000

Μικτό κέρδος                    1500                               Μικτό κέρδος                      1.000

Μείον :Έξοδα διοίκησης                     1000                  Μείον : Έξοδα διοίκησης                       850

Αποτέλεσμα προ φόρων                     500              Αποτέλεσμα προ φόρων                      150

Μείον: Φόρος εισοδήματος                       200              Μείον: Φόρος εισοδήματος                        50

Αποτέλεσμα περιόδου μετά φόρων       300            Αποτέλεσμα περιόδου μετά φόρων       100

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Θ                                                               Θ

31-12-20Χ5                                      Κατάσταση Αποτελεσμάτων Περιόδων

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                                     ΠΑΘΗΤΙΚΟ         Κύκλος εργασιών                                4.500

Πελάτες         650           Κεφάλαιο            1.600           Μειον: Κόστος πωλήσεων                        3.200

Διαθέσιμα 1.000        Αποτ/τα εις νέον       50                          Μικτό κέρδος                               1300

ΣΥΝΟΛΟ      1.650                     ΣΥΝΟΛΟ    1.650           Μείον : Έξοδα διοίκησης                      1220

Αποτέλεσμα προ φόρων                       80

Μείον: Φόρος εισοδήματος                         30

Αποτέλεσμα περιόδου μετά φόρων         50

Ζητούνται :

α) Οι λογιστικές εγγραφές αναμόρφωσηςπου θα καταχωρηθούν στα βιβλία ενοποίησης των παραπάνω επιχειρήσεων του ομίλου Κ , την διαχειριστική περίοδο 1.1.- 31.12.20Χ5 , με την προϋπόθεση ότι η προκύψασα συνολική διαφορά ενοποίησης δεν κατανέμεται στα περιουσιακά στοιχεία των θυγατρικών επιχειρήσεων του ομίλου,

και β) να συνταχθούν οι ενοποιημένες οικονομικές καταστάσεις ( Ισολογισμός και η Κατάσταση Αποτελεσμάτων ) , στις 31-12-20Χ5 , του προαναφερόμενου ομίλου .

• ΔΙΕΤΑΙΡΙΚΕΣ ΔΙΚΑΙΟΠΡΑΞΙΕΣ
  • Η επιχείρηση Μ αγόρασε στις 14/01/2015 ένα φορτηγό αυτοκίνητο Ι .Χ. καθαρής αξίας κτήσης 1.000€ μετρητοίς, το οποίο διέθεσε στις 18/12/2015 στην θυγατρική της «Θ» αντί 900 € (συντελεστής απόσβεσης φορτηγού 12% – μέθοδος σταθερή) .

Οι ισολογισμοί των επιχειρήσεων του ομίλου «Μ & Θ» και οι λογαριασμοί Αποτελεσμάτων χρήσης της 31/12/2015 έχουν ως ακολούθως :

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Μ                         ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ  Θ

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                                             ΠΑΘΗΤΙΚΟ          ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                                ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Συμμετοχ Θ(100%) 1200        Κεφάλαιο       1.166              Μεταφ. Μέσα 900             Κεφάλαιο            1200

Επενδύσεις             800           Απ/τα εις νέον 434              Πελάτες          700             Απότ/τα εις νέον   84

Διαθέσιμα                    800   ,  Προμηθευτές   900                Διαθέσιμα     200             Προμηθευτές       400

Γραμ. πληρ.      300                                                          Υποχρεώσεις       116

ΣΥΝΟΛΟ                     2.800           ΣΥΝΟΛΟ     2.800              ΣΥΝΟΛΟ 1.800               ΣΥΝΟΛΟ     1.800

Μ                                                                                                        Θ

Κατάσταση Αποτελεσμάτων Περιόδων                              Κατάσταση Αποτελεσμάτων Περιόδων

Κύκλος εργασιών	5.000	Κύκλος εργασιών	4.500
Μείον: Κόστος πωλήσεων	3.500	Μείον: Κόστος πωλήσεων	3.790
Μικτό κέρδος	1.500	Μικτό κέρδος	710
Μείον : Έξοδα διοίκησης	1.086	Μείον : Έξοδα διοίκησης	626
		Αποτέλεσμα προ φόρων	84
Πλέον: Ανόργανα κέρδη	20
Αποτέλεσμα προ φόρων	434

Ζητούνται

α) Οι εγγραφές αναμόρφωσης που θα καταχωρηθούν , στις 31-12-2015, στα βιβλία ενοποίησης των παραπάνω επιχειρήσεων του ομίλου Μ,

και β) Να συνταχθεί ο ενοποιημένος Ισολογισμός και ο ενοποιημένος Λογαριασμός Αποτελεσμάτων Χρήσης , στις 31-12-2015, του παραπάνω ομίλου επιχειρήσεων.

• Η Μητρική –Κυρίαρχη Κ πούλησε 7 video σε θυγατρική της Ε , στις  1/10/2015, προς 120€ το τεμάχιο, κόστους κτήσης του καθενός 100€. Ποσοστό συμμετοχής της Κ στην Ε 100%. Να γίνουν οι εγγραφές αναμόρφωσης , της 31/12/2015, στα βιβλία των επιχειρήσεων του ομίλου Κ και Ε.

Οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που συνέταξαν οι επιχειρήσεις Κ και Ε , στις 31-12- 2015 , έχουν ως εξής:

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Κ                   ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Ε

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                                             ΠΑΘΗΤΙΚΟ        ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                          ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Συμμετοχές Ε(100%) 1.000         Κεφάλαιο        2.000          Αποθέματα 1.140                Κεφάλαιο        1.000

Εμπορεύματα             3.000         Απ/τα εις νέο     440           Διαθέσιμα    1.860             Απ/τα εις νέο     540

Προμηθευτές 1.560                                                        Προμηθευτές 1.460

ΣΥΝΟΛΟ  4.000               ΣΥΝΟΛΟ  4.000      ΣΥΝΟΛΟ         3.000         ΣΥΝΟΛΟ           3.000

Κ                                                                                  Ε

Κατάσταση Αποτελεσμάτων Περιόδων                   Κατάσταση Αποτελεσμάτων Περιόδων

Κύκλος εργασιών	7.840	Κύκλος εργασιών	5.140
Μειον: Κόστος πωλήσεων	6.700	Μειον: Κόστος πωλήσεων	4.500
Μικτό κέρδος	1.140	Μικτό κέρδος	640
Μείον : Έξοδα διοίκησης	700	Μείον : Έξοδα διοίκησης	100
Αποτέλεσμα προ φόρων	440	Αποτέλεσμα προ φόρων	540

Ζητούνται

α) Οι εγγραφές αναμόρφωσης που θα καταχωρηθούν , στις 31-12-2015, στα βιβλία ενοποίησης των παραπάνω επιχειρήσεων του ομίλου Κ ,

και β) Να συνταχθεί ο ενοποιημένος Ισολογισμός και ο ενοποιημένος Λογαριασμός Αποτελεσμάτων Χρήσης, στις 31-12-2015, του παραπάνω ομίλου επιχειρήσεων.

• Η θυγατρική επιχείρηση «Θ» στις 01/11/2015 αγόρασε  10 τηλεοράσεις προς 100€ την κάθε μία από τον προμηθευτή της Β. Βασιλείου και εν συνεχεία την 01/12/2015 διέθεσε ποσότητα 8 τεμαχίων , σε κυρίαρχη Κ , προς 110€ την κάθε μία. Το ποσοστό συμμετοχής της Κ στην Θ ανέρχεται σε 90%.

Να καταχωρηθούν οι λογιστικές εγγραφές αναμόρφωσης στα ημερολόγια ενοποίησης των επιχειρήσεων του ομίλου Θ , στις 31-12-2015, με δεδομένο ότι τα εμπορεύματα στις 31/12 του οικείου έτους βρίσκονται στις αποθήκες της Κ.

• Η επιχείρηση Κ εξέδωσε την 10/01/2015, 70 ομολογίες ονομαστικής αξίας 30 ευρώ η κάθε μία, από τις οποίες η θυγατρική Μ αγόρασε τις 30 καταβάλλοντας το αντίστοιχο ποσό.

Ζητούνται οι εγγραφές αναμόρφωσης , της 31-12-2015, που θα καταχωρηθούν στα βιβλία ενοποίησης των παραπάνω επιχειρήσεων του ομίλου Κ.

• Η μητρική επιχείρηση Κ εξέδωσε την 11/12/2015, 1.000 ομολογίες ονομαστικής αξίας 10 ευρώ η κάθε μία σε τιμή εκδόσεως 9 ευρώ , από τις οποίες η θυγατρική Μ αγόρασε ομολογίες ονομαστικής αξίας 3.000 ευρώ , καταβάλλοντας το ποσό που αντιστοιχεί στην τιμή εκδόσεως .

Ζητούνται , οι εγγραφές αναμόρφωσης , της 31-12-2015, που θα καταχωρηθούν στα βιβλία ενοποίησης των ανωτέρω επιχειρήσεων του ομίλου Κ.

• Η μητρική εταιρεία Α εξέδωσε την 21/11/15, ομολογιακό δάνειο συνολικής ονομαστικής αξίας 100.000 € , στο  οποίο  η θυγατρική Β συμμετείχε με ποσοστό 20% καταβάλλοντας το αντίστοιχο ποσό.

Ζητούνται, οι εγγραφές αναμόρφωσης , της 31-12-2015, που θα καταχωρηθούν στα βιβλία ενοποίησης των ανωτέρω επιχειρήσεων του ομίλου Α.

• Η θυγατρική εταιρεία Χ εξέδωσε , στις 9/1/15, ομολογιακό δάνειο πενταετούς διάρκειας συνολικής ονομαστικής αξίας 200.000 € , στο οποίο εισέπραξε 160.000€ ,  ενώ η μητρική Ψ αγόρασε ομολογίες συνολικής ονομαστικής αξίας 70.000 ευρώ , καταβάλλοντας ποσό αντίστοιχο προς την τιμή εκδόσεως του δανείου .

Ζητούνται:

α) οι εγγραφές αναμόρφωσης που θα καταχωρηθούν στα βιβλία ενοποίησης των ανωτέρω επιχειρήσεων του ομίλου Ψ ,

και β) Οι σχετικοί λογαριασμοί με το ομολογιακό δάνειο και τα ποσά αυτών που θα καταχωρηθούν στον ενοποιημένο Ισολογισμό του προαναφερόμενου ομίλου Ψ .

• Έστω ότι στο ισοζύγιο της 31.12.2015 των εταιρειών Κ και Λ , υπάρχουν μεταξύ των άλλων οι παρακάτω λογαριασμοί.

Εταιρεία Κ

ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ	Π Ο Σ Α
Έπιπλα	15.000
Μηχανήματα	12.000
Ομολογίες Λ
Κεφάλαιο	125.000
Προμηθευτές
Σωρευμένων αποσβέσεων επίπλων	10.000
Αφορολόγητο αποθεματικό	5.000
Πελάτης Λ	2.400
Αποθέματα εμπορευμάτων	100.000
Καταθέσεις όψεως	70.000
Τακτικό αποθεματικό	10.000
Γραμμάτια πληρωτέα	35.000
Γραμμάτια εισπρακτέα Λ	2.500
Τόκοι χρεωστικοί	3.000
Προκαταβολές από πελάτη Λ	1.500
Συμμετοχές Λ 70%	25.000

Εταιρεία Λ

ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ	Π Ο Σ Α
Οικόπεδα	20.000
Μηχανήματα	70.000
Προκαταβολές σε προμηθευτή Κ	1.500
Κεφάλαιο	25.000
Προμηθευτής Κ	2.400
Σωρευμένες αποσβέσεις μηχανημάτων	50.000
Αφορολόγητο αποθεματικό	3.000
Διαφορά εκδόσεως ομολογιών υπό το άρτιο	5.000
Τακτικό αποθεματικό	2.000
Αποθέματα εμπορευμάτων	50.000
Μεταφορικά μέσα	10.000
Χρεόγραφα	3.000
Γραμμάτια πληρωτέα Κ	2.500
Ενοίκια εισπρακτέα	5.000
Αμοιβές προσωπικού	7.000
Τόκοι οφειλόμενοι	10.000
Προμηθευτές τρίτοι
Ομολογιακό δάνειο	50.000
Έσοδα από παροχή υπηρεσιών	45.000

Η Κ αγόρασε το 30% των ομολογιών , του εκδοθέντος ομολογιακού δανείου της Λ , στην τιμή εκδόσεώς των.

Ζητούνται

α)Να γίνουν οι εγγραφές αναμόρφωσης , στα βιβλία ενοποίησης των επιχειρήσεων του ομίλου Κ,

και β)Να συνταχθεί ο ενοποιημένος ισολογισμός του ομίλου Κ με την προϋπόθεση ότι η διαφορά μεταξύ κόστους κτήσεως της συμμετοχής και της εσωτερικής λογιστικής αξίας της οφείλεται στην φήμη και πελατεία η οποία κατανέμεται στα περιουσιακά της στοιχεία της θυγατρικής.

• Η Μητρική –Κυρίαρχη εταιρεία Α , την 1-1-2015 , είχε απόθεμα 1.000 ψυγείων αξίας κτήσης του καθενός 100€ και στις 01/10/2015 πώλησε 800 ψυγεία προς 120€ το καθένα σε θυγατρική της Β , ποσοστού συμμετοχής 100% , το ½ τοις μετρητοίς και το υπόλοιπο με πίστωση, τα οποία στο τέλος της φορολογικής περιόδου ( 31.12.2015) βρίσκονταν στις εγκαταστάσεις της .

Να γίνουν οι εγγραφές αναμόρφωσης , στις 31/12/2015, στα βιβλία ενοποίησης των επιχειρήσεων του ομίλου Α.

• Η Μητρική εταιρεία Ζ , στις 1-1-2016, είχε απόθεμα 100 ψυγείων αξίας κτήσης του καθενός 1000€ και στις 25/9/2016 πώλησε 80 ψυγεία προς 1.200€ το καθένα , σε θυγατρική Χ , ποσοστού συμμετοχής 80% , με πίστωση, τα οποία στο τέλος της φορολογικής περιόδου ( 31.12.2015) βρίσκονταν στις εγκαταστάσεις της . Η κυρίαρχη επιχείρηση Ζ , στον ετήσιο- ατομικό λογαριασμό της Αποτελεσμάτων Χρήσης 1.1.-31.12.2016 , εμφάνισε συνολικά Καθαρά Κέρδη Χρήσης 50.000€ , τα οποία παρέμειναν αδιανέμητα και μεταφέρθηκαν στην καθαρή θέση του Παθητικού της και σε λογαριασμό 42.00 ΄΄ Υπόλοιπο κερδών εις νέον ΄΄ .

Να γίνουν οι εγγραφές αναμόρφωσης , στις 31/12/2016, στα βιβλία ενοποίησης των επιχειρήσεων του ομίλου Ζ

• Η θυγατρική εταιρεία Ν , στις 1-1-2016 , είχε απόθεμα 20 κουζίνες αξίας κτήσης της κάθε μίας 1000€ και στις  25/10/2016 πώλησε  14 τεμάχια προς 1200€ το καθένα , σε μητρική Μ , τα οποία στο τέλος της φορολογικής περιόδου ( 31.12.2016) βρίσκονταν στις εγκαταστάσεις της. Ποσοστό συμμετοχής 80%, της Μ στην Ν . Η θυγατρική επιχείρηση Ν , στον ετήσιο- ατομικό λογαριασμό της Αποτελεσμάτων Χρήσης 1.1.-31.12.2016 , εμφάνισε συνολικά Καθαρά Κέρδη Χρήσης 100.000€ , τα οποία παρέμειναν αδιανέμητα και μεταφέρθηκαν στην καθαρή θέση του Παθητικού της και σε λογαριασμό 42.00 ΄΄ Υπόλοιπο κερδών εις νέον ΄΄ .

Να γίνουν οι εγγραφές αναμόρφωσης ,στις 31/12/2016, στα βιβλία ενοποίησης των επιχειρήσεων του ομίλου Μ .

• Η Κυρίαρχη εταιρεία Σ συμμετέχει στην Β με ποσοστό 80% και στην Γ με ποσοστό 60% .Η θυγατρική επιχείρηση Γ , την 1-1-2015 είχε απόθεμα 50.000 λαμπτήρων , αξίας κτήσης του καθενός 2 € και στις 01/11/2015 πώλησε στην επιχείρηση Β (θυγατρική της Σ) ,

40.000 τεμάχια προς 2,5 € το καθένα , τα οποία στο τέλος της φορολογικής περιόδου

( 31.12.2015) βρίσκονταν στις εγκαταστάσεις της . Η θυγατρική επιχείρηση Γ , στον ετήσιο- ατομικό λογαριασμό της Αποτελεσμάτων Χρήσης 1.1.-31.12.2015 , εμφάνισε συνολικά Καθαρά Κέρδη Χρήσης 80.000€ , τα οποία παρέμειναν αδιανέμητα και μεταφέρθηκαν στην κατηγορία των ΙΔΙΩΝ ΚΕΦΑΛΑΙΩΝ του Παθητικού της και σε λογαριασμό 42.00 ΄΄ Υπόλοιπο κερδών εις νέον ΄΄ .

Να γίνουν οι εγγραφές αναμόρφωσης , στις 31/12/2015, στα βιβλία ενοποίησης των θυγατρικών επιχειρήσεων Β και Γ του ομίλου Σ.

• Η Κυρίαρχη εταιρεία Α συμμετέχει στην Β με ποσοστό 80%. Στις 31-12-2015 τα αποθέματα των εμπορευμάτων τους ήταν όπως παρακάτω:

Εταιρεία Α , είδος Κ , 4.000 τεμάχια προς 30 € / τεμάχιο και Εταιρεία Β , είδος Λ , 2.000 τεμάχια προς 50 € / τεμάχιο

Επίσης στον Ισολογισμό της 31-12-2015 , έχουν και τους παρακάτω λογαριασμούς

Εταιρεία Α: Συμμετοχή στην Β	400.000€
Λοιπά στοιχεία ενεργητικού	1.980.000€
Προμηθευτές	1.000.000 €
Εταιρεία Β: Λοιπά στοιχεία ενεργητικού	2.100.000€
Προμηθευτές	1.700.000 €

Κατά την διάρκεια της διαχειριστικής χρήσεως 1.1-31.12.2015 διενεργούνται οι παρακάτω συναλλαγές:

Η Α πώλησε στην Β , 3.000 τεμάχια εμπορευμάτων είδους Κ προς 35 € το καθένα και η Β αποδέχθηκε συναλλαγματική σε διαταγή της Α, ίσης αξίας . Η τελευταία ( Β) πώλησε 2.200 τεμάχια του προαναφερόμενου είδους σε Γεωργίου προς 38€ το καθένα , μετρητοίς.

Ζητείται να καταρτίσετε τον ενοποιημένο Ισολογισμό του ομίλου Α , στις 31-12-2015 , με ολική εξάλειψη των διεταιρικών κερδών .

• Η Μητρική –Κυρίαρχη εταιρεία Κ πώλησε 7 video, σε θυγατρική της Ε , την 01/10/2015, προς 120€ το τεμάχιο, κόστους κτήσης του καθενός 100€. Η επιχείρηση Ε , στις 10-12-2015 , πώλησε τα 5 video σε Ευσταθίου προς 150 € το καθένα.

Να γίνουν οι εγγραφές αναμόρφωσης στις 31/12/2015, στα βιβλία των επιχειρήσεων του ομίλου Κ. Οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που συνέταξαν οι επιχειρήσεις του ομίλου Κ ,

στις 31-12-2015 , έχουν ως εξής:

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Κ                                                              ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ  Ε

31-12-2015                                                                           31-12-2015

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                                             ΠΑΘΗΤΙΚΟ          ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                        ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Συμμετοχές Ε(100%) 1.000        Κεφάλαιο        2.000   Αποθέματα 1.140               Κεφάλαιο        1.000

Εμπορεύματα                  3.000     Απ/τα εις νέο    200    Διαθέσιμα    1.860             Απ/τα εις νέο      540

Προμηθευτές 1.800                                              Προμηθευτές 1.460

ΣΥΝΟΛΟ  4.000                ΣΥΝΟΛΟ  4.000     ΣΥΝΟΛΟ           3.000         ΣΥΝΟΛΟ       3.000

Κ                                                                                                Ε

Κατάσταση Αποτελεσμάτων Περιόδων              Κατάσταση Αποτελεσμάτων Περιόδων

Κύκλος εργασιών                             7.840                  Κύκλος εργασιών                                 5.140

Μειον: Κόστος πωλήσεων              6.700                           Μειον: Κόστος πωλήσεων           4.500

Μικτό κέρδος                      1.140                                      Μικτό κέρδος                    640

Μείον : Έξοδα διοίκησης                        500                  Μείον : Έξοδα διοίκησης                     100

Αποτέλεσμα προ φόρων                     640              Αποτέλεσμα προ φόρων                     540

Ζητούνται

α) Να καταχωρηθούν οι λογιστικές εγγραφές αναμόρφωσης στα ημερολόγια ενοποίησης των επιχειρήσεων του ομίλου Κ ,

και β) Να συνταχθεί ο ενοποιημένος Ισολογισμός και ο ενοποιημένος Λογαριασμός Αποτελεσμάτων Χρήσης, στις 31-12-2015, του παραπάνω ομίλου επιχειρήσεων.

• Έστω στις 12-12-2015 η κυρίαρχη εταιρία Μ πώλησε εμπορεύματα αξίας

500 ευρώ αντί 650 ευρώ σε εξαρτημένη Θ κατά 100% , τα οποία στις 31-12-2015 ήταν στις εγκαταστάσεις της. Η κυρίαρχη εταιρία Μ αγόρασε το 100% των μετοχών της Θ , στις 25-10- 2014 , αντί 3.000 ευρώ. Ο όμιλος επιχειρήσεων Μ και Θ θα καταρτίσει πρώτη φορά ενοποιημένο ισολογισμό στις 31 12-2015 , με πρώτη χρήση ενοποίησης την 1.1-31.12.2015.

Οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που συνέταξαν οι επιχειρήσεις Μ και Θ , στις 31-12-2015 , έχουν ως εξής:

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Μ                                                                       ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ  Θ

31-12-2015                                                                                      31-12-2015

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                                             ΠΑΘΗΤΙΚΟ          ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                                  ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Συμμετοχές Θ         3.000         Κεφάλαιο         2.500            Εμπορεύματα 1.000           Κεφάλαιο       3.000

Εμπορεύματα        1.150           Προμηθευτές 2.000             Διαθέσιμα        2.200            Απο/τα

Διαθέσιμα                  350                                                                                                          εις νέον          200

ΣΥΝΟΛΟ     4.500         ΣΥΝΟΛΟ      4.500        ΣΥΝΟΛΟ            3.200         ΣΥΝΟΛΟ          3.200

Μ	Θ
Κατάσταση Αποτελεσμάτων Περιόδου	Κατάσταση Αποτελεσμάτων Περιόδου
Κύκλος εργασιών                                     7.000	Κύκλος εργασιών	5.700
Μείον: Κόστος πωλήσεων                       5.000	Μείον: Κόστος πωλήσεων	4.200
Μικτό κέρδος                          2.000	Μικτό κέρδος	1.500
Μείον : Έξοδα διοίκησης                           1.500	Μείον : Έξοδα διοίκησης	1.300
Αποτέλεσμα προ φόρων               500	Αποτέλεσμα προ φόρων	200

Ζητούνται

α) Να καταχωρηθούν οι λογιστικές εγγραφές αναμόρφωσης στα ημερολόγια ενοποίησης των επιχειρήσεων του ομίλου Μ .

και β) Να συνταχθούν , ο ενοποιημένος Ισολογισμός και ο ενοποιημένος Λογαριασμός Αποτελεσμάτων Χρήσεως    , στις 31-12-2015, του παραπάνω ομίλου επιχειρήσεων.

• Έστω στις 20-12-2015 η κυρίαρχη εταιρία Κ πώλησε εμπορεύματα αξίας 50 ευρώ αντί 65 ευρώ σε εξαρτημένη Ε κατά 100% , τα οποία στις 31-12-2015 ήταν στις εγκαταστάσεις της. Η μητρική εταιρία Κ αγόρασε το 100% των μετοχών της Ε, στις 10-1-2013, αντί 3.000 ευρώ. Ο όμιλος επιχειρήσεων Κ και Ε θα καταρτίσει πρώτη φορά ενοποιημένο ισολογισμό στις 31-12-2015, με πρώτη χρήση ενοποίησης την 1.1-31.12.2015.

Οι ετήσιες οικονομικές καταστάσεις που συνέταξαν οι επιχειρήσεις Κ και Ε, στις 31-12-2015, έχουν ως εξής:

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Κ                               ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Ε

31-12-2015                                      31-12-2015

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ           ΠΑΘΗΤΙΚΟ          ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                 ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Συμμετοχές Ε 3.000    Κεφάλαιο    2.000                 Εμπορεύματα 1.000  Κεφάλαιο     3.000

Εμπορεύματα  150      Απ/τα εις νέο 500                Διαθέσιμα     2.200 Απ/τα εις νέο 200

Διαθέσιμα       350       Προμ/τες    1.000

ΣΥΝΟΛΟ       3.500     ΣΥΝΟΛΟ 3.500    ΣΥΝΟΛΟ     3.200    ΣΥΝΟΛΟ   3.200

Κ Κατάσταση Αποτελεσμάτων Περιόδων	Κατάσταση	Ε Αποτελεσμάτων Περιόδων
Κύκλος εργασιών	7.000	Κύκλος εργασιών	5.700
Μείον: Κόστος πωλήσεων	5.000	Μείον: Κόστος πωλήσεων	4.200
Μικτό κέρδος	2.000	Μικτό κέρδος	1.500
Μείον :Έξοδα διοίκησης	1.500	Μείον : Έξοδα διοίκησης	1.300
Αποτέλεσμα προ φόρων	500	Αποτέλεσμα προ φόρων	200

Ζητούνται

α) Να καταχωρηθούν οι λογιστικές εγγραφές αναμόρφωσης στα ημερολόγια ενοποίησης των επιχειρήσεων του ομίλου Κ ,

και β) Να συνταχθούν , ο ενοποιημένος Ισολογισμός και ο ενοποιημένος Λογαριασμός Αποτελεσμάτων Χρήσεως    , στις 31-12-2015, του παραπάνω ομίλου επιχειρήσεων.

• Η επιχείρηση Μ αγόρασε στις 12/07/2015 ένα φορτηγό αυτοκίνητο Ι .Χ. καθαρής αξίας κτήσης 2.000€ μετρητοίς, το οποίο διέθεσε στις 18/12/2015 στην θυγατρική της «Θ» αντί 1.920 € (συντελεστής απόσβεσης φορτηγού 15% – μέθοδος σταθερή) . Οι ισολογισμοί των επιχειρήσεων του ομίλου «Μ & Θ» και οι λογαριασμοί Αποτελεσμάτων χρήσης της 31/12/2015 έχουν ως ακολούθως :

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Μ                                            ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Θ

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                                             ΠΑΘΗΤΙΚΟ          ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                                ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Συμμετοχ Θ(100%) 1200  Κεφάλαιο       1.166                 Μεταφ. Μέσα 2.420     Κεφάλαιο            1200

Επενδύσεις                  800     Απ/τα εις νέον 484               Πελάτες             700     Απότ/τα εις νέον   84

Διαθέσιμα                    800 Προμηθευτές  850                 Διαθέσιμα       200         Προμηθευτές     1.920

Γραμ. πληρ.      300                                                  Υποχρεώσεις        116

ΣΥΝΟΛΟ                     2.800           ΣΥΝΟΛΟ     2.800              ΣΥΝΟΛΟ 3.320               ΣΥΝΟΛΟ        3.320

Μ                                                                                                        Θ

Κατάσταση Αποτελεσμάτων Περιόδων                            Κατάσταση Αποτελεσμάτων Περιόδων

Κύκλος εργασιών                                  5.000                      Κύκλος εργασιών             4.500

Μείον: Κόστος πωλήσεων               3.500                          Μείον: Κόστος πωλήσεων   3.790

Μικτό κέρδος                1.500                               Μικτό κέρδος                  710

Μείον : Έξοδα διοίκησης                 1.086               Μείον : Έξοδα διοίκησης                   626

Πλέον: Ανόργανα κέρδη                      70                   Αποτέλεσμα προ φόρων               84

Αποτέλεσμα προ φόρων               484

Ζητούνται: α) Να καταχωρηθούν οι λογιστικές εγγραφές αναμόρφωσης στα ημερολόγια ενοποίησης των επιχειρήσεων του ομίλου Μ ,

και β) Να συνταχθεί ο ενοποιημένος Ισολογισμός και ο ενοποιημένος Λογαριασμός Αποτελεσμάτων Χρήσης , στις 31-12-2015, του παραπάνω ομίλου επιχειρήσεων.

• Η μητρική επιχείρηση Μ αγόρασε στις 5/07/2015 ένα κτίριο αξίας κτήσης 3.000€ , το οποίο διέθεσε στις 29/12/2015 στην θυγατρική της Ν αντί 2.950€ (συντελεστής απόσβεσης κτιρίων 5% – μέθοδος σταθερή) . Οι ισολογισμοί των επιχειρήσεων του ομίλου Μ και οι λογαριασμοί Α. Χ. , στις 31.12.2015, έχουν ως ακολούθως :

ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ Μ                                                                ΙΣΟΛΟΓΙΣΜΟΣ      Ν

 ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                                             ΠΑΘΗΤΙΚΟ      ΕΝΕΡΓΗΤΙΚΟ                                   ΠΑΘΗΤΙΚΟ

Κτίρια                      1.500       Κεφάλαιο       1.100                 Κτίρια             3.200 Κεφάλαιο                  900

Συμμετοχ Ν(70%)    630       Απ/τα εις νέον 750                 Πελάτες            100 Απότ/τα εις νέον      100

Χρεόγραφα                320        Προμηθευτές  230                 Διαθέσιμα         150   Γραμμάτ. Πληρ. 2.400

Πιστωτές           370                                                   Ασφαλ. Οργ. Οφ.    50

ΣΥΝΟΛΟ                   2.450           ΣΥΝΟΛΟ    2.450              ΣΥΝΟΛΟ 3.450               ΣΥΝΟΛΟ          3.450

Κατάσταση Αποτελεσμάτων Περιόδων Μ                  Κατάσταση Αποτελεσμάτων Περιόδων Ν

Κύκλος εργασιών                                9.500                  Κύκλος εργασιών                         7.800

Μείον: Κόστος πωλήσεων                   7.500                          Μείον: Κόστος πωλήσεων     5.600

Μικτό κέρδος                    2.000                               Μικτό κέρδος               2.200

Μείον : Έξοδα διοίκησης                    1.320               Μείον : Έξοδα διοίκησης                2.100

Πλέον: Ανόργανα κέρδη                          70         Αποτέλεσμα προ φόρων                  100

Αποτέλεσμα προ φόρων                    750

Ζητούνται :

α) Να καταχωρηθούν οι λογιστικές εγγραφές αναμόρφωσης στα ημερολόγια ενοποίησης των επιχειρήσεων του ομίλου Μ ,

και β) Να συνταχθεί ο ενοποιημένος Ισολογισμός και ο ενοποιημένος Λογαριασμός Α. Χ. , στις 31-12-2015, του ως άνω ομίλου επιχειρήσεων .

• Έστω ότι στο ισοζύγιο της 31.12.2015 των εταιρειών του ομίλου A και B , υπάρχουν μεταξύ των άλλων οι παρακάτω λογαριασμοί.

ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ   Εταιρείας A	Π  Ο   Σ  Α
Ομολογίες Β
Κεφάλαιο
Παρακρατημένος φόρος εισοδήματος	5.000
Δάνεια χορηγηθέντα σε προσωπικό	9.000
Γραμμάτια πληρωτέα Β	2.500
Τόκοι πιστωτικοί	3.000
Ενοίκια προεισπραχθέντα	1.000
Εργοδοτικές εισφορές	1.500
Προμήθειες αγοράς συμμετοχών	3.500
Προκαταβολές από πελάτες	1.500
Συμμετοχές Β 60%	33.000
Ζημιές από διάθεση αϋλων στοιχείων	7.000
Τόκοι δανείων	1.000
Ασφάλιστρα	500
Καύσιμα μεταφορικών μέσων	1500
ΛΟΓΑΡΙΑΣΜΟΙ Εταιρείας Β	Π  Ο   Σ  Α
Κεφάλαιο	50.000
Αφορολόγητο αποθεματικό
Διαφορά εκδόσεως ομολογιών υπό το άρτιο	2.000
Τέλη συναλλαγματικών & δανείων	1.100
Γραμμάτια εισπρακτέα Α	2.500
Κτίρια
Τόκοι οφειλόμενοι	1.000
Πιστωτής Α	1.700
Ομολογιακό δάνειο	40.000
Προμήθειες τρίτων	15.000
Φόροι και τέλη	2.000
Αποσβέσεις κτιρίων	500
Ηλεκτρικό ρεύμα	700
Έσοδα από παροχή υπηρεσιών	2.000

Η εταιρεία Α αγόρασε το 30% των ομολογιών , του εκδοθέντος ομολογιακού δανείου της Β , στην τιμή εκδόσεώς του υπό το άρτιο.

Ζητούνται:

α)Να καταχωρηθούν οι εγγραφές αναμόρφωσης , στις 31-12-2015, στα βιβλία ενοποίησης των παραπάνω επιχειρήσεων ,

και β) Να συνταχθεί ο ενοποιημένος ισολογισμός των εταιριών του ομίλου.

• Η επιχείρηση Κ εξέδωσε την 10/10/15, 50 ομολογίες ονομαστικής αξίας 30 ευρώ η κάθε μία, από τις οποίες η θυγατρική Μ αγόρασε τις 20 καταβάλλοντας το αντίστοιχο ποσό.

Ζητούνται ;

α) οι εγγραφές που θα καταχωρηθούν στα ατομικά βιβλία της κάθε επιχείρησης του ομίλου, κατά τον χρόνο διενέργειας των συναλλαγών ,

και  β)  οι  εγγραφές   αναμόρφωσης   ,  της  31-12-2015,  που   θα  καταχωρηθούν    στα βιβλία ενοποίησης των ως άνω εταιρειών του ομίλου Κ.

• Η μητρική επιχείρηση Κ εξέδωσε την 11/12/2015, 600 ομολογίες ονομαστικής αξίας  20 ευρώ η κάθε μία σε τιμή εκδόσεως 18 ευρώ , από τις οποίες η θυγατρική Μ αγόρασε ομολογίες ονομαστικής αξίας 4.000 ευρώ , καταβάλλοντας το ποσό που αντιστοιχεί στην τιμή εκδόσεως .

Ζητούνται ;

α) οι εγγραφές που θα καταχωρηθούν στα ατομικά βιβλία της κάθε επιχείρησης του ομίλου, κατά τον χρόνο διενέργειας των συναλλαγών ,

και β) οι εγγραφές αναμόρφωσης , της 31-12-2015, που θα καταχωρηθούν στα  βιβλία  ενοποίησης των ως άνω εταιρειών του ομίλου Κ.

• Η Μητρική εταιρεία Α , στις 1-1-2015 , είχε απόθεμα 500 ψυγείων αξίας κτήσης του καθενός 200€ και στις 01/8/2015 πώλησε 100 ψυγεία προς 120€ το καθένα σε θυγατρική της Β , ποσοστού συμμετοχής 100% , το ½ τοις μετρητοίς και το υπόλοιπο με πίστωση. Τα ως άνω εμπορεύματα , η αγοράστρια θυγατρική επιχείρηση πούλησε σε τρίτους εκτός ομίλου , στις 10-12-2015 , προς 150€ το καθένα.

Να γίνουν οι εγγραφές αναμόρφωσης , στις 31/12/2015, στα βιβλία ενοποίησης των επιχειρήσεων του ομίλου Α.

• Η Μητρική επιχείρηση Ζ , στις 1-1-2016, είχε απόθεμα 100 ψυγείων αξίας κτήσης του καθενός 800€ και στις 25/9/2016 πώλησε 70 ψυγεία προς 1000€ , σε θυγατρική Χ , ποσοστού συμμετοχής 80% , με πίστωση. Τα ως άνω εμπορεύματα , η αγοράστρια θυγατρική επιχείρηση πούλησε σε τρίτους εκτός ομίλου , στις 20-12-2016 , προς 1.100€ το καθένα.

Να καταχωρηθούν οι εγγραφές αναμόρφωσης , στις 31/12/2016, στα βιβλία ενοποίησης των επιχειρήσεων του ομίλου Ζ .

• Η θυγατρική επιχείρηση Ν , στις 1-1-2016 , είχε απόθεμα 50 κουζίνες αξίας κτήσης της κάθε μίας 500€ και στις 25/10/2016 πώλησε 25 τεμάχια προς 600€ το καθένα , σε μητρική Μ. Τα ως άνω εμπορεύματα , η αγοράστρια μητρική επιχείρηση πούλησε σε τρίτους εκτός ομίλου , στις 29-12-2016 , προς 650€ το κάθε τεμάχιο. Ποσοστό συμμετοχής 90%, της Μ στην Ν .

Να καταχωρηθούν οι εγγραφές αναμόρφωσης ,στις 31/12/2016, στα βιβλία ενοποίησης των επιχειρήσεων του ομίλου Μ .

Βιβλιογραφία

Γεωργαλάς Α. (2016). Λογιστική Ενοποιημένων Χρηματοοικονομικών Καταστάσεων. Καβάλα

ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΕΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ , ΓΕΩΡ. ΑΛΗΦΑΝΤΗ ,Εκδόσεις ΔΙΠΛΟΓΡΑΦΙΑ 2015 ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΕΣ ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΕΣ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΙΣ , ΓΕΩΡΓΙΟΥ ΑΛΗΦΑΝΤΗ ,Εκδόσεις ΠΑΜΙΣΟΣ 2010 ΘΕΜΑΤΑ ΕΦΑΡΜΟΣΜΕΝΗΣ ΛΟΓΙΣΙΚΗΣ

ΚΑΙ ΕΛΕΓΚΤΙΚΗΣ ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΩΝ

ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ                     ΒΑΣ. ΛΟΥΜΝΙΩΤΗ , ΙΕΣΟΕΛ 2015

ΤΟ ΕΛΛΗΝΙΚΟ ΓΕΝΙΚΟ ΛΟΓΙΣΤΙΚΟ ΣΧΕΔΙΟ , EMMAN. ΣΑΚΕΛΛΗ , Εκδόσεις ΄΄ ΒΡΥΚΟΥΣ Ε.Ε.΄΄ ΑΝΩΝΥΜΕΣ ΕΤΑΙΡΕΙΕΣ,                                ΜΙΛΤΙΑΔΗ ΛΕΟΝΤΑΡΗ,Εκδόσεις ΠΑΜΙΣΟΣ 1993 ΠΡΑΚΤΙΚΟΣ ΟΔΗΓΟΣ ΑΝΩΝΥΜΩΝ ΕΤΑΙΡΕΙΩΝ, ΔΗΜ. ΗΛΙΟΚΑΥΤΟΥ, Έκδοση 8 η 2001

ΚΩΔΙΚΑΣ ΒΙΒΛΙΩΝ & ΣΤΟΙΧΕΙΩΝ,                 Ι. ΜΑΡΙΝΗΣ- Ι.ΤΖΙΜΑΣ ,Εκδόσεις ΣΑΚΚΟΥΛΑ 1998 ΛΟΓΙΣΤΙΚΗ ΕΝΟΠΟΙΗΜΕΝΩΝ

ΟΙΚΟΝΟΜΙΚΩΝ ΚΑΤΑΣΤΑΣΕΩΝ ,                 Δ. ΓΚΙΝΟΓΛΟΥ – Π. TΑΧΥΝΑΚΗΣ , Εκδόσ. rosily 2004 ΠΡΑΚΤΙΚΟΣ ΣΥΜΒΟΥΛΟΣ ΑΝΩΝΥΜΩΝ ΕΤΑΙΡΙΩΝ , ΑΘΑΝΑΣΙΟΥ ΔΗΜΗΤΡΑΚΑ Β΄ έκδοση 2007